Verfahrensinformation

Die beklagte Landeshauptstadt Kiel erhebt Vergnügungssteuer für das Aufstellen von Spielautomaten mit Gewinnspielmöglichkeit nach der Zahl der aufgestellten Geräte. Das Oberverwaltungsgericht Schleswig hat in dem von der Landeshauptstadt mit der Revision angegriffenen Berufungsurteil die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten als unwirksam angesehen, weil der Stückzahlmaßstab schon für das im konkreten Streitfall maßgebliche Steuerjahr 1997 nicht mehr mit Verfassungsrecht vereinbar gewesen sei. Da seit 1997 alle Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit über weitgehend manipulationssichere Zählwerke verfügten, kann und muss die Beklagte nach Auffassung des Berufungsgerichts die Automatensteuer nach einem an den Einspielergebnissen orientierten Wirklichkeitsmaßstab erheben. Denn die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten schwankten nach den Feststellungen des Berufungsgerichts so erheblich, dass die Zahl der Automaten keinen Bezug zu dem eigentlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler mehr aufweise. In dem Revisionsverfahren geht es darum, ob das Berufungsgericht die Zahlen über die Einspielergebnisse der Automaten, auf denen sein Urteil beruht, zuverlässig erhoben hat. Danach wird das Bundesverwaltungsgericht möglicherweise darüber zu entscheiden haben, bis zu welcher Schwankungsbreite der Einspielergebnisse der Stückzahlmaßstab noch vertretbar ist, und ob die von der Beklagten erhobene Automatensteuer eine Höhe erreicht hat, die, wie die Klägerin behauptet, erdrosselnde Wirkung für die Automatenaufsteller entfaltet.

Verfahrensinformation

Die beklagte Landeshauptstadt Dresden erhebt Vergnügungssteuer für das Aufstellen von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach der Zahl der aufgestellten Geräte. Das Sächsische Oberverwaltungsgericht hat in den von der Landeshauptstadt mit der Revision angegriffenen Berufungsurteilen die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten insoweit als unwirksam angesehen, als darin eine Vergnügungssteuer für das Aufstellen von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit vorgesehen ist. Für das in beiden Fällen maßgebliche Steuerjahr 1999 sei der Stückzahlmaßstab nicht mehr mit Verfassungsrecht vereinbar, weil nach den Feststellungen des Berufungsgerichts die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten der beiden klagenden Spielhallenbetreiber so erheblich voneinander abwichen, dass ein Festhalten an dem Stückzahlmaßstab als Wahrscheinlichkeitsmaßstab nicht gerechtfertigt gewesen sei, weil die Zahl der Automaten keinen Bezug zu dem eigentlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler mehr aufweise. In den Revisionsverfahren geht es darum, ob das Berufungsgericht die Zahlen über die Einspielergebnisse der Automaten, auf denen sein Urteil beruht, hinreichend aussagekräftig erhoben hat. Außerdem wird das Bundesverwaltungsgericht möglicherweise darüber zu entscheiden haben, bis zu welcher Schwankungsbreite der Einspielergebnisse der Stückzahlmaßstab noch vertretbar ist.

Urteil vom 13.04.2005 -
BVerwG 10 C 5.04ECLI:DE:BVerwG:2005:130405U10C5.04.0

Leitsatz:

Der in einer Vergnügungssteuersatzung verwendete Erhebungsmaßstab nach der Stückzahl der Spielautomaten weist nicht den durch Art. 105 Abs. 2a GG gebotenen zumindest lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler auf, wenn Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet abweichen (Fortführung von BVerwGE 110, 237).

  • Rechtsquellen

  • Stichworte

    Aufwandsteuer; Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler.; Schwankungsbreite der Einspielergebnisse; Spielautomatensteuer; Stückzahlmaßstab; Vergnügungssteuer;

  • Schleswig-Holsteinisches OVG - 21.01.2004 - AZ: OVG 2 LB 53/03 -
    Schleswig-Holsteinisches OVG - 21.01.2004 - AZ: OVG 2 LB 53/03

  • Zitiervorschlag

    BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 [ECLI:DE:BVerwG:2005:130405U10C5.04.0]

Urteil

BVerwG 10 C 5.04

  • Schleswig-Holsteinisches OVG - 21.01.2004 - AZ: OVG 2 LB 53/03 -
  • Schleswig-Holsteinisches OVG - 21.01.2004 - AZ: OVG 2 LB 53/03

In der Verwaltungsstreitsache hat der 10. Senat des Bundesverwaltungsgerichts
auf die mündliche Verhandlung vom 13. April 2005
durch den Präsidenten des Bundesverwaltungsgerichts Hien und die
Richter am Bundesverwaltungsgericht Vallendar, Prof. Dr. Rubel,
Prof. Dr. Eichberger und Dr. Nolte für Recht erkannt:

  1. Die Revision wird zurückgewiesen.
  2. Die Beklagte trägt die Kosten des Revisionsverfahrens.

I


Die Klägerin betreibt im Stadtgebiet der Beklagten Spielhallen und stellt unter anderem dort Spielautomaten auf.
Die Beklagte erhebt eine Vergnügungssteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten (Automaten) in Spielhallen, Gaststätten und ähnlichen Einrichtungen. Grundlage hierfür ist ihre Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten vom 24. April 1989 - im maßgeblichen Zeitraum - in der Fassung der 6. Nachtragssatzung vom 23. Dezember 1994 (Vergnügungssteuersatzung - VStS). Steuerschuldner ist derjenige, der Automaten aufstellt (§ 3 Abs. 1 VStS). Die Steuer betrug 1997 in Spielhallen je angefangenem Kalendermonat für das Halten eines Automaten mit Gewinnmöglichkeit 600 DM und ohne Gewinnmöglichkeit 200 DM, an den übrigen Aufstellungsorten für Automaten mit Gewinnmöglichkeit 150 DM und ohne Gewinnmöglichkeit 70 DM (§ 4 Abs. 1 VStS).
Für die Monate Januar bis Juni 1997 gab die Klägerin im Wege der Selbsterklärung Steueranmeldungen für jeweils 60 bis 70 ganz überwiegend in Spielhallen aufgestellte Automaten in Höhe von insgesamt 154 080 DM ab. Die hiergegen eingelegten Widersprüche wies die Beklagte zurück.
Das Verwaltungsgericht hat die Steueranmeldungen der Klägerin für die Monate Januar bis Juni 1997 und den Widerspruchsbescheid aufgehoben, weil die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz nichtig sei. Außerdem spreche viel dafür, dass sie erdrosselnde Wirkung entfalte.
Das Oberverwaltungsgericht hat die Berufung der Beklagten zurückgewiesen. Es teilt die Auffassung des Verwaltungsgerichts. Die von der Beklagten praktizierte Erhebung der Automatensteuer nach Maßgabe der Automatenstückzahl verletze den Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Der Stückzahlmaßstab komme als Ersatzmaßstab lediglich dann in Betracht, wenn er einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich widerspiegle. Aus dem von der Klägerin im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelegten Zahlenmaterial ergäben sich Abweichungen zwischen den monatlichen durchschnittlichen Einspielergebnissen der Gewinnspielautomaten von über 400 %. Diese Unterschiede seien so erheblich, dass eine pauschale Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab mit dem Gleichheitssatz unvereinbar sei. Die Einwendungen der Beklagten gegen das vorgelegte Zahlenmaterial seien unbegründet. Es sei nicht zu beanstanden, dass die Erhebungen der Klägerin teilweise auf einer geringeren Zeitspanne als einem Jahr beruhten. Sie ermittelten gleichwohl belastbare Durchschnittswerte. Selbst wenn man jedoch einen zumindest "lockeren Bezug" zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand bejahte, fehlte es an einer ausreichenden Rechtfertigung für die mit der Verwendung eines pauschalen Ersatzmaßstabes verbundene Ungleichbehandlung. Mit der Umstellung auf einen umsatzorientierten Wirklichkeitsmaßstab wäre kein derartig hoher zusätzlicher Verwaltungsaufwand verbunden, dass er die Verwaltungskraft der Kommunen überforderte. Schließlich sprächen deutliche und von der Beklagten nicht widerlegte Anzeichen dafür, dass die von der Beklagten erhobene Spielautomatensteuer in der festgesetzten Höhe die nach Art. 12 Abs. 1 GG zulässige Grenze eines Eingriffs in die Berufsfreiheit überschreite.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht die Beklagte geltend, das angefochtene Urteil beruhe auf einem Verstoß gegen die richterliche Sachaufklärungspflicht. Das Berufungsgericht habe seine Feststellung, dass die Einspielergebnisse der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen um mehrere 100 % voneinander abwichen, auf einer unzureichenden und fehlerhaft festgestellten Tatsachengrundlage getroffen. Verwertbar seien nur Einspielergebnisse von Automaten, die über mindestens zwölf Monate erhoben worden seien. Außerdem müssten die Zahlen nach Umfang und Erhebungsart den statistisch-mathematischen Anforderungen an eine repräsentative Stichprobe genügen. Insbesondere dürften sie nicht von den Betroffenen selbst ausgewählt sein. Das Berufungsgericht hätte sich daher durch Einholung eines Sachverständigengutachtens eine repräsentative Datenbasis zu dieser Rechtsfrage verschaffen müssen. Die Spielautomatensteuer sei traditionell eine am Maßstab der Stückzahl der Automaten orientierte Pauschalsteuer, bei der seit jeher ein gelockerter Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand, wie er sich in den konkreten Einspielergebnissen der Automaten ausdrücke, als ausreichend angesehen worden sei. Ein Verbot des Stückzahlmaßstabs könne daher weder dem Art. 105 Abs. 2a GG noch dem Art. 3 Abs. 1 GG entnommen werden. Im Übrigen rechtfertigten entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts Praktikabilitätserwägungen nach wie vor den gewählten Stückzahlmaßstab.
Die Beklagte beantragt,

unter Abänderung des Urteils des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 21. Januar 2004 das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 7. April 2003 zu ändern und die Klage abzuweisen,


hilfsweise,


das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 21. Januar 2004 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht zurückzuverweisen.


Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.


Sie verteidigt das Urteil des Berufungsgerichts. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer sei keine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG, weil sie beim Aufsteller erhoben werde, aber nicht auf Abwälzbarkeit angelegt sei und wegen der Vorgaben der Spielverordnung auch nicht kalkulatorisch abgewälzt werden könne. Was die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse betreffe, so seien die dazu von den Gerichten erhobenen Daten repräsentativ und aussagekräftig. Jedenfalls wirke die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer erdrosselnd, so dass für den durchschnittlichen Automatenunternehmer weder eine angemessene Eigenkapitalverzinsung noch Unternehmerlohn erwirtschaftet werden könne.

II


Die Revision ist unbegründet.
Die Verfahrensrügen der Beklagten greifen nicht durch (1). Das Berufungsgericht hat, auch wenn die Gründe des angefochtenen Urteils nicht in vollem Umfang mit revisiblem Recht in Einklang stehen, im Ergebnis zutreffend den in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten für die Erhebung der Automatensteuer gewählten Stückzahlmaßstab als nicht vereinbar mit Bundesrecht angesehen und deshalb die Aufhebung der Steueranmeldungen durch das Verwaltungsgericht bestätigt (2).
1. Das angefochtene Urteil leidet nicht an dem gerügten Verstoß gegen die richterliche Sachaufklärungspflicht (§ 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Ob sich, wie die Beklagte meint, dem Berufungsgericht auch ohne entsprechenden Beweisantrag in der mündlichen Verhandlung die Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Erlangung statistisch repräsentativer Zahlen über die Einspielergebnisse der Gewinnspielautomaten aufdrängen musste, ist vom materiellrechtlichen Standpunkt des Berufungsgerichts aus zu beurteilen (stRspr; vgl. etwa BVerwG, Urteil vom 14. Januar 1998 - BVerwG 11 C 11.96 - BVerwGE 106, 115 <116>). Danach ist es zunächst eine Rechtsfrage, welche Anforderungen an den vom Berufungsgericht für geboten gehaltenen zumindest lockeren Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand der Spieler zu stellen sind. Auch die auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung erfolgte Würdigung der vom Verwaltungsgericht erhobenen Zahlen zu den Einspielergebnissen von Gewinnspielautomaten durch das Berufungsgericht ist grundsätzlich dem materiellen Recht und nicht dem Verfahrensrecht zuzuordnen (BVerwG, Urteil vom 5. Juli 1994 - BVerwG 9 C 158.94 - BVerwGE 96, 200 <209>; Beschluss vom 2. November 1995 - BVerwG 9 B 710.94 - Buchholz 310 § 108 VwGO Nr. 266 S. 18 f.). Gemessen hieran führen die Rügen der Beklagten, dem Berufungsgericht habe kein ausreichendes Datenmaterial vorgelegen, weil die Einspielergebnisse aus Gewinnspielautomaten über zu kurze Zeiträume erhoben worden seien, die Angaben hierzu zudem weder umfassend noch repräsentativ seien und letztlich bei der Bemessung des lockeren Bezugs auf eine falsche Vergleichsgröße, nämlich das jeweils höchste und niedrigste Durchschnittseinspielergebnis eines Automaten abgestellt worden sei, auf keinen Verfahrensfehler. Sie betreffen in erster Linie die auf seinem rechtlichen Standpunkt beruhende Sachverhalts- und Beweiswürdigung. Dass sich dem Berufungsgericht ausgehend hiervon die Einholung eines Sachverständigengutachtens hätte aufdrängen müssen, vermag der Senat nicht zu erkennen.
2. Der von der Beklagten in ihrer Vergnügungssteuersatzung gewählte Stückzahlmaßstab für die Besteuerung von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit ist mit Bundesverfassungsrecht nicht vereinbar. Aus den tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts, die mangels durchgreifender Revisionsgründe für das Bundesverwaltungsgericht bindend sind (§ 137 Abs. 2 VwGO), folgt, dass der gebotene zumindest lockere Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und dem Vergnügungsaufwand der Spieler jedenfalls für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im maßgeblichen Erhebungsjahr 1997 nicht vorhanden war. Dies hat das Berufungsgericht im Ergebnis ohne Verstoß gegen revisibles Recht erkannt. Revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden ist auch seine daraus gezogene Schlussfolgerung, dass deshalb die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten insgesamt keine taugliche Grundlage für die angegriffene Steuererhebung bietet.
a) Wird die Spielautomatensteuer nach der Anzahl der aufgestellten Automaten als örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer erhoben, verlangt sie nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts einen zumindest lockeren Bezug zwischen diesem Maßstab und dem zu besteuernden Aufwand der Spieler. Dieser Bezug ist nach Auffassung des Senats nur gewahrt, wenn die über einen längeren Zeitraum gemittelten Einspielergebnisse einzelner Spielautomaten nicht mehr als 50 % von den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten in einer Gemeinde abweichen. Dies ergibt sich im Einzelnen aus Folgendem:
aa) Die von der Beklagten als Vergnügungssteuer erhobene Spielautomatensteuer findet ihre Rechtsgrundlage in Art. 105 Abs. 2a GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis ist nach § 3 Abs. 2 KAG Schleswig-Holstein auf die Gemeinden übertragen. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist und demzufolge von dieser Gesetzgebungsbefugnis gedeckt wird, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76 <91>). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts gehörte es bereits damals zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, "dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird" (a.a.O. S. 91). Daran hat sich für die Automatensteuer seither nichts geändert.
Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet den Normgeber freilich nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab zu wahren. Das verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist. Dies hat das Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 betont (a.a.O. S. 95) und gefordert, dass statt des wirklichen Vergnügungsaufwands, der "zweifellos der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungssteuer" sei, eine pauschale Bemessungsgrundlage als Ersatzmaßstab nur gewählt werden dürfe, sofern er einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich mache, "weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht wäre" (a.a.O. S. 93). An dieser Rechtsprechung hat das Bundesverfassungsgericht seither festgehalten (Beschluss vom 18. Mai 1971 - 1 BvL 7, 8/69 - BVerfGE 31, 119 <128>; vgl. auch Beschluss vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <354> und Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264). In Übereinstimmung damit hat auch das Bundesverwaltungsgericht bei der Spielautomatensteuer ausdrücklich einen zumindest lockeren Bezug zwischen dem gewählten Maßstab und dem Vergnügungsaufwand für erforderlich gehalten (Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237 <242>; vgl. auch Beschluss vom 25. Januar 1995 - BVerwG 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28 S. 13 f. m.w.N.).
Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens hat die Rechtsprechung dem Normgeber stets einen weiten Gestaltungsspielraum zugebilligt, der ausgehend vom herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer insbesondere auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung des Maßstabs zulässt (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O. S. 93; Urteil vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 BVerfGE 31, 8 <19, 25 f.>; vgl. auch Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001, a.a.O. S. 1264; BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O. S. 239, 242 und Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O. S. 12, 15). Auch dieser Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraum vermag allerdings nicht von der aus dem Wesen der Aufwandsteuer und damit aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Notwendigkeit zu befreien, dass der gewählte Steuermaßstab jedenfalls grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.
bb) Vor diesem Hintergrund haben das Bundesverfassungsgericht und das Bundesverwaltungsgericht die Wahl eines Stückzahlmaßstabs bei der Spielautomatensteuer bisher für grundsätzlich zulässig gehalten (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O. S. 94 f.; Urteil vom 1. April 1971, a.a.O. S. 16, 19; Kammerbeschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. - NVwZ 1997, 573 und vom 3. Mai 2001, a.a.O.; Beschluss vom 18. Mai 1971, a.a.0. S. 128 für Musikapparate; BVerwG, Beschluss vom 22. März 1994 - BVerwG 8 NB 3.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 26 S. 3; Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O. S. 11 f., wobei das BVerwG allerdings eine Differenzierung zwischen Spielhallen und anderen Aufstellorten forderte, und Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O. S. 240 f.; Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 3.99 - Buchholz 401.68 Nr. 35 S. 11 und Urteil vom 7. Juli 1970 - BVerwG 7 C 18.68 - BVerwGE 36, 16 <18> für Musikapparate).
(1) Die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs wird in den Entscheidungen, soweit sie sich mit dem Zusammenhang zwischen Steuermaßstab und Vergnügungsaufwand befassen, durchweg mit tatsächlichen Feststellungen oder Annahmen begründet, die eine gewisse Beziehung des Stückzahlmaßstabs zum Spielaufwand der Automatennutzer plausibel erwarten lassen. So hat insbesondere das Bundesverfassungsgericht in seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs damit begründet, dass die Anschaffungspreise für die Spielautomaten im allgemeinen zwischen 600 und 800 DM oder nach Angaben der damaligen Kläger zwischen 560 und 805 DM schwankten; diese geringen Unterschiede der Erstanschaffungspreise deuteten darauf hin, dass an den Apparaten der verschiedenen Bauarten in etwa gleich häufig gespielt werde. Mithin könne der herkömmliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab der Stückzahl und dem Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden (a.a.O. S. 95; hieran anknüpfend BVerfG, Beschluss vom 18. Mai 1971, a.a.0. S. 128, für Musikapparate unter Hinweis auf einen entsprechend vermuteten Zusammenhang zwischen dem gemeinen Wert der Apparate und ihrer Benutzerhäufigkeit). Dieser Sichtweise hat sich das Bundesverwaltungsgericht angeschlossen (Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 240 f.; bereits ebenso unter Berufung auf die nach der Lebenserfahrung zu erwartende Beziehung zwischen Erstanschaffungspreis des Automaten und Benutzerhäufigkeit Urteile vom 7. März 1958 - BVerwG 7 C 84.57 - BVerwGE 6, 247 <260>; vom 26. Mai 1967 - BVerwG 7 C 92.65 - BVerwGE 27, 146 <147 f.>; vom 7. Februar 1975 - BVerwG 7 C 68.72 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 19 S. 3).
(2) Der Rückgriff des Normgebers auf den Ersatzmaßstab der Stückzahl, des Erstanschaffungspreises oder des gemeinen Wertes eines Apparates wurde in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts daneben bisher zudem auch damit gerechtfertigt, dass der jeweilige Vergnügungsaufwand der Nutzer als die nahe liegende und sachgerechteste Bemessungsgrundlage mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden könne (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O. S. 93; Beschluss vom 18. Mai 1971, a.a.0. S. 127; BVerwG, Urteile vom 7. März 1958, a.a.O. S. 259; vom 26. Mai 1967, a.a.O. S. 147; Beschluss vom 13. Januar 1999 - BVerwG 8 B 104.98 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 33 S. 2).
Dieser Einwand der mangelnden Feststellbarkeit greift jedenfalls seit Anfang 1997 nicht mehr. Nachdem bereits Mitte der 1980-er Jahre mit dem Einbau von entsprechender Erfassungssoftware in Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit begonnen worden war, kam es in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits zu einer selbstverpflichtenden Vereinbarung über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken (vgl. BTDrucks 11/6224 vom 15. Januar 1990 und die Ergänzung zur selbstverpflichtenden Vereinbarung vom 1. Oktober 1990). Danach wurden Zulassungen für Gewinnspielautomaten ohne manipulationssicheres Zählwerk bis einschließlich 1. Januar 1993 erteilt. Angesichts der beschränkten Geltungsdauer der Zulassungen dürfen demzufolge ab dem 1. Januar 1997 keine Spielgeräte ohne manipulationssicheres Zählwerk mehr aufgestellt sein (vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004 - 5 N 4228/98 - KStZ 2004, 192; OVG Bautzen, Urteil vom 23. Juni 2004 - 5 B 278/02 - SächsVBl 2005, 94; OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001 - 6 A 11301/99 - juris Rn. 51). Vor diesem Hintergrund ging auch das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 22. November 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 241 f.) davon aus, dass "unter den jetzigen technischen Bedingungen mit Hilfe elektronischer Datenerfassung die Feststellung der exakten Einspielergebnisse der Spielautomaten, die früher nur durch Auszählung der Münzen möglich gewesen wäre, erleichtert ist." Die grundsätzliche Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs brauchte das Bundesverwaltungsgericht in dieser Entscheidung gleichwohl nicht in Frage zu stellen, weil nach den es bindenden tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts die Einspielergebnisse der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen lediglich zwischen 2 000 und 2 500 DM monatlich schwankten und das Bundesverwaltungsgericht danach den erforderlichen lockeren Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und dem Vergnügungsaufwand noch gewahrt sah.
Die Beklagte hält eine zuverlässige Ermittlung der Einspielergebnisse bei Gewinnspielautomaten auch nach 1997 gleichwohl für grundsätzlich nicht möglich. Die angeblich manipulationssicheren Zählwerke der Automaten, jedenfalls aber deren Ausdrucke, könnten nach Erkenntnissen der Finanzbehörden dennoch gefälscht werden. Dem hat das Berufungsgericht entgegengehalten, dass dieser Gefahr durch entsprechende Kontrollen seitens der Kommunen Rechnung getragen werden könne und müsse. Die seit 1997 grundsätzlich mögliche Erhebung der Einspielergebnisse sah es daher durch den Manipulationseinwand der Beklagten nicht in Frage gestellt. Dies ist revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere verletzt der Standpunkt des Berufungsgerichts entgegen der Auffassung der Beklagten nicht das vom Bundesverfassungsgericht geforderte Verifikationsprinzip im Steuerrecht. Bereits die Ausgangslage bei der Veranlagung der Automatenaufsteller durch Selbsterklärung auf der Grundlage grundsätzlich manipulationssicherer Zählwerke, die oder deren Ausdrucke nur mit einem nicht ganz unerheblichen kriminellen Aufwand verfälscht werden können, ist von vornherein nicht mit jener bei der Besteuerung von Zins- oder Spekulationsgewinnen vergleichbar, die Ausgangspunkt der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Verifikationsprinzip war (vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 - BVerfGE 84, 239 <273>; Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <112 ff.>). Außerdem hängt es in erster Linie von der konkreten Ausgestaltung der Steuererhebung und nicht primär von der Manipulationssicherheit der Zählwerke und Ausdrucke ab, ob das Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch eine strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm verletzt wird (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. März 2004, a.a.O. S. 112 f.). Schließlich ist es, worauf das Berufungsgericht zutreffend hingewiesen hat, Aufgabe der die Vergnügungssteuer erhebenden Gemeinden, etwa begründeten Bedenken gegen die Manipulationssicherheit der Zählwerke und Ausdrucke durch angemessene Kontrollen Rechnung zu tragen. Im Übrigen werden die durch die Zählwerke der Gewinnspielautomaten ausgegebenen Einspielergebnisse seit Jahren für die Umsatzsteuer der Automatenaufsteller genutzt, ohne dass ihre Tauglichkeit hierfür grundsätzlich in Frage gestellt würde. Die Beklagte vermochte auch im Revisionsverfahren nicht plausibel darzutun, weshalb für die Erhebung der Vergnügungssteuer grundsätzlich Anderes gelten sollte.
cc) Aus den tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts in dem hier angefochtenen Urteil, die nicht erfolgreich mit Revisionsgründen angegriffen sind und deshalb das Revisionsgericht binden (§ 137 Abs. 2 VwGO), ergibt sich nunmehr eine so große Schwankungsbreite zwischen den Einspielergebnissen der einzelnen Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet der Beklagten, dass der Senat die seiner bisherigen Rechtsprechung mangels gegenteiliger Erkenntnisse zugrunde liegende Annahme vom hinreichend lockeren Bezug zwischen Automatenstückzahl und Vergnügungsaufwand für Gewinnspielautomaten für das Gemeindegebiet der Beklagten nicht mehr aufrecht erhalten kann. Er sieht sich in dieser Fortentwicklung der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bestätigt durch den Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 3. Mai 2001 (a.a.O.), worin das Gericht den Gemeinden eine Überprüfung ihrer Praxis, die Spielautomatensteuer anhand des Stückzahlmaßstabs zu erheben, aufgegeben hat mit Blick auf die mittlerweile bestehenden technischen Möglichkeiten zur Anwendung eines Wirklichkeitsmaßstabs.
Auch in der neueren Rechtsprechung der Oberverwaltungsgerichte wird die Verwendung des Stückzahlmaßstabs bei der Spielautomatensteuer wegen festgestellter erheblicher Unterschiede in den Einspielergebnissen mittlerweile zunehmend für unzulässig gehalten (so, neben dem hier angefochtenen Urteil, OVG Bautzen, Urteil vom 23. Juni 2004, a.a.O.; VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004, a.a.O.; das OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O., hält eine Schwankungsbreite von 50 % für nicht mehr hinnehmbar; a.A. OVG Weimar, Beschluss vom 31. Juli 2003 - OVG 4 ZEO 937/99 - LKV 2004, 284; OVG Lüneburg, Beschluss vom 26. Januar 2004 - 13 LA 397/03 - NVwZ-RR 2004, 781).
Die Notwendigkeit, bei einer im Hinblick auf den Charakter der Spielautomatensteuer als Aufwandsteuer nicht mehr tolerablen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse vom Stückzahlmaßstab abzugehen, wird von der Beklagten mit der Erwägung bestritten, auch der stattdessen als Bemessungsgrundlage in Frage kommende Umsatz der einzelnen Spielautomaten würde zu keinem wirklichkeitsnäheren Maßstab führen. Denn das Zählwerk der Automaten erfasse nicht den vom einzelnen Steuerpflichtigen betriebenen Vergnügungsaufwand. Auch ein an die Einspielergebnisse der Automaten anknüpfender Maßstab müsse deshalb pauschal bleiben. Die Beklagte beruft sich hierfür auf das Urteil des Senats vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 , a.a.O. S. 240; ebenso OVG Lüneburg, a.a.O., und OVG Koblenz, a.a.O. juris Rn. 26).
Dieser Einwand ist unberechtigt. Ein an den Einspielergebnissen der Geräte anknüpfender Steuermaßstab erfasst den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler ungleich wirklichkeitsnäher als der pauschale Stückzahlmaßstab. Im Ergebnis bildet er auch den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional ab. Denn der hohe Aufwand des viel Spielenden schlägt sich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führt folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung. Dass die Steuererhebung, worauf das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 hinweist (a.a.O. S. 240), beim Automatenaufsteller als Steuerschuldner gleichwohl indirekt bleibt und deshalb den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers nicht unmittelbar erfasst, ändert nichts an der größeren Wirklichkeitsnähe des umsatzbezogenen Maßstabs. Die Erwägung des Bundesverwaltungsgerichts, dass die Pauschalierung nach herkömmlicher Art wegen der nach wie vor indirekten Besteuerung weiterhin gerechtfertigt sei, steht, wie seine folgenden Ausführungen zum Verhältnis zwischen Stückzahlmaßstab und Einspielergebnissen zeigen (a.a.O. S. 240 ff.), ersichtlich unter dem Vorbehalt, dass die dem Stückzahlmaßstab zugrunde liegende Prämisse eines zumindest lockeren Bezugs dieses Maßstabs zum Vergnügungsaufwand der Spieler nicht widerlegt wird.
dd) Weichen die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnissen der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet ab, erweist sich der Stückzahlmaßstab nach Überzeugung des Senats als untauglich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer (1). Die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt freilich die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen (2), eine hinreichend verlässliche Datenerhebung (3) und die Beachtung etwaiger "Ausreißer" (4) voraus.
(1) Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 242) Schwankungen in den monatlichen Einspielergebnissen von Automaten mit Gewinnmöglichkeit zwischen 2 000 und 2 500 DM für jedenfalls vereinbar mit dem Stückzahlmaßstab angesehen und sich für diese Erkenntnis auf den vom Bundesverfassungsgericht in seinem Teilurteil aus dem Jahre 1962 akzeptierten relativ größeren Unterschied zwischen damals 600 und 800 DM im Anschaffungspreis der Geräte berufen. Das Berufungsgericht hat nunmehr Abweichungen in den durchschnittlichen Einspielergebissen der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet der Beklagten von über 400 % festgestellt. Dies stellt den Senat vor die Notwendigkeit, die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten zu bestimmen, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Sie liegt nach Auffassung des Senats bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.
(2) Der Beklagten ist darin zuzustimmen, dass Bezugsgröße für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite der Durchschnitt der aussagekräftigen Einspielergebnisse aller erhobenen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit sein muss. Hierbei ist wegen der unterschiedlichen Steuersätze die Schwankungsbreite je getrennt für die Gruppe der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen. Würde demgegenüber maßgeblich auf den Unterschied zwischen dem jeweils höchsten und niedrigsten durchschnittlichen Einspielergebnis der Automaten einer Gruppe abgestellt, hätte dies, worauf die Beklagte zu Recht hinweist, eine deutlich geringere Aussagekraft über die von dem pauschalierenden Stückzahlmaßstab erfasste Schwankungsbreite der Gesamtheit der Einspielergebnisse, als dies beim Vergleich mit dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der jeweiligen Gruppe der Fall ist.
(3) Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen. Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht entgegen der Auffassung der Beklagten hierbei nicht; denn eine solche Bindung ist weder normativ noch denkgesetzlich und auch nicht durch sonstige Beweisregeln vorgegeben.
Es liegt allerdings auf der Hand, dass die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet umso verlässlicher bestimmt werden kann, je mehr Apparate und Aufsteller von der Vergleichsrechnung erfasst werden. Dies heißt indes nicht, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse der Automaten nur anhand von Zahlen aller Geräte sämtlicher Aufsteller im Gemeindegebiet ermittelt werden könnten (so aber wohl OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001; a.a.O. juris Rn. 55). Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Hierbei ist zu beachten, dass sowohl die Gemeinde als auch ein klagender Automatenaufsteller insoweit auf entsprechende freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen sind, da diese auf der Grundlage der an einem pauschalierenden Stückzahlmaßstab ausgerichteten Vergnügungssteuersatzungen in aller Regel keiner Auskunftspflicht über die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte unterliegen (vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004, a.a.O.), weshalb keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden können. Auf der anderen Seite wird sich ein für das Satzungsgebiet aussagekräftiger Durchschnitt der Einspielergebnisse in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen.
Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden. Um hierbei Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, wie sie nach § 13 Nr. 8 Spielverordnung bei unbeeinflusstem Spielverlauf jeweils nach mindestens 34 000 Spielen zu erwarten sein müssen, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (ähnlich OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O. juris Rn. 56) . Auch hier ist es wiederum Aufgabe des Tatsachengerichts, die ihm vorliegenden Daten anhand dieser Vorgaben auf ihre Aussagekraft hin zu würdigen.
(4) Schließlich hat das Tatsachengericht bei der Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den jeweils höchsten und niedrigsten Einspielergebnissen, deren Abweichung vom Durchschnitt zu berechnen ist, um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen ermittelten Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, und sie deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssten.
b) Gemessen an diesen Grundsätzen ist die Bewertung der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse durch das Berufungsgericht revisionsgerichtlich im Ergebnis nicht zu beanstanden. Das Berufungsgericht hat allerdings im Ausgangspunkt unzutreffend die jeweils höchsten und niedrigsten durchschnittlichen Einspielergebnisse miteinander verglichen und zudem auch die Einspielergebnisse sehr kurzer Monatslaufzeiten für beachtlich gehalten. Insoweit sind die Gründe des angefochtenen Urteils mit Bundesrecht nicht vereinbar. Die nicht mit durchgreifenden Revisionsgründen, namentlich nicht mit einer erfolgreichen Verfahrensrüge, angegriffenen Tatsachenfeststellungen der Vorinstanzen erlauben dem Senat jedoch selbst zu entscheiden, dass auch bei dem gebotenen Vergleich der Maximal- und Minimalwerte mit dem Gesamtdurchschnitt repräsentativer Einspielergebnisse die zulässige Schwankungsbreite von 50 % für das Jahr 1997 überschritten wird und sich das angefochtene Urteil deshalb im Ergebnis als richtig erweist (vgl. § 144 Abs. 4 VwGO). Dies ergibt sich im Einzelnen aus Folgendem:
Das Berufungsgericht hat sich in erster Linie auf die von der Klägerin vorgelegten Erhebungen des Automatenverbandes Schleswig-Holstein für das Jahr 1997 gestützt (Beiakte A zu den Gerichtsakten). Diese Erhebung enthält Angaben aus dem Jahr 1997 zu 24 in sieben Spielhallen aufgestellten Automaten mit Gewinnmöglichkeit von vier unterschiedlichen Betreibern mit allerdings je unterschiedlicher Laufzeit. Berücksichtigt man nur die Angaben zu den Automaten, die über einen Zeitraum von acht bis zwölf Monaten (13 Stück) erhoben wurden, ergibt sich ein durchschnittliches monatliches Einspielergebnis für diese Automaten von rund 3 071 DM. Hiervon weicht das höchste monatliche durchschnittliche Einspielergebnis von 5 136 DM um rund 67 % nach oben und das niedrigste von monatlich durchschnittlich 1 228 DM um etwa 60 % nach unten ab. Dies liegt erheblich über der zulässigen Schwankungsbreite von 25 % beiderseits des Gesamtdurchschnitts.
Die ebenfalls von der Klägerin vorgelegten Erhebungen der Unternehmensberaterin K. bestätigen diesen Befund. Sie hat für das Jahr 1997 einschließlich der hierzu getätigten Nacherhebung (Anlagen K 32 und K 45 zu den Gerichtsakten) die Einspielergebnisse von insgesamt 85 Gewinnspielautomaten in 26 Spielhallen erhoben, darunter von 25 Automaten über 12 Monate. Für die letztgenannten Geräte ergab dies eine monatliche durchschnittliche Kasse von 3 371 DM. Hiervon wich das schlechteste Gerät mit durchschnittlich 2 087 DM um 38,1 % und das durchschnittlich beste Gerät mit 5 792 DM monatlich um 71,7 % ab.
Beide Erhebungen zeigen zudem, dass es sich bei den jeweiligen Minimal- und Maximalwerten nicht um "Ausreißer" handelt. Auch die jeweils nächstfolgenden Werte liegen noch deutlich über und unter der festgestellten Toleranzgrenze. Insgesamt weisen beide Erhebungen eine relativ gleichmäßige Streuung der Einspielergebnisse der einzelnen Automaten zwischen den festgestellten Extremwerten auf und kennzeichnen die in ihnen zum Ausdruck kommende Überschreitung der zulässigen Schwankungsbreite damit als keinesfalls atypisch.
Das Berufungsgericht hat das hier vom Senat im Rahmen seiner Entscheidung nach § 144 Abs. 4 VwGO verwertete Zahlenmaterial als ausreichend repräsentativ und zuverlässig gewürdigt. Es seien keine Anhaltspunkte vorgetragen, aus denen heraus die Richtigkeit der von der Klägerin vorgelegten Daten in Zweifel gezogen werden könnte. Das Vorbringen der Revision gibt auch dem Senat keinen Anlass, dies anders zu beurteilen.
Zwar trifft der Einwand der Beklagten im Ausgangspunkt zu, dass die Zahlenangaben über die Einspielergebnisse nicht auf einer statistischen Zufallsstichprobe beruhen, sondern auf freiwilligen Angaben der befragten Aufsteller, die sie letztlich selbst auswählen konnten. Daraus kann indes nicht der Schluss gezogen werden, dass sie allein deshalb von vornherein nicht verwertbar seien, weil eine manipulative Auswahl der Daten nicht ausgeschlossen werden könne. Konkrete Anhaltspunkte für die Berechtigung eines solchen Verdachts hat die Beklagte auch in der Revision nicht vorgetragen. Das Berufungsgericht hatte keine Zweifel an der Richtigkeit der Zahlen. Dass es bei dieser Würdigung die Augen bewusst vor offensichtlichen oder zumindest nahe liegenden Zahlenmanipulationen verschlossen hätte, vermag der Senat auch unter Berücksichtigung der umfangreichen Einwände der Revision nicht zu erkennen.
Was die Repräsentativität des Zahlenmaterials betrifft, so beschränken sich zwar die vom Automatenverband Schleswig-Holstein ermittelten verwertbaren Daten letztlich nur auf einen verhältnismäßig kleinen Kreis von Spielgeräten. Aber sie erfassen immerhin mehrere Aufsteller und decken innerhalb der ausgewerteten Spielhallen etwa 15 % der dort aufgestellten Apparate ab. Vor allem jedoch stimmen die hierbei gewonnenen Ergebnisse im Wesentlichen mit den Erkenntnissen aus der Erhebung K. überein, die sich auf Angaben aus einer wesentlich größeren Zahl von Spielhallen stützt (46 % der 83 im Jahre 1997 im Gemeindegebiet der Beklagten durchschnittlich betriebenen Spielstätten). Vor diesem Hintergrund hält auch der Senat die Tatsachengrundlage für ausreichend, um die Frage beantworten zur können, ob im Satzungsgebiet der Beklagten die zulässige Schwankungsbreite bei den Einspielergebnissen überschritten wird.
c) Erweist sich der von der Beklagten in ihrer Vergnügungssteuersatzung verwendete Stückzahlmaßstab danach als untauglich, weil er den durch den Charakter der Aufwandsteuer gebotenen zumindest lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler jedenfalls in dem hier maßgeblichen Jahr 1997 nicht mehr gewahrt hat, kann er weder unter Hinweis auf interne Ausgleichsmöglichkeiten der einzelnen Aufsteller (aa), noch mit Blick auf den Lenkungszweck der Steuer (bb), noch unter Berufung auf Praktikabilitätserwägungen (cc) und auch nicht für eine über 1997 hinausgehende Übergangsfrist (dd) gleichwohl beibehalten werden.
aa) In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts werden durch den Stückzahlmaßstab bedingte ungleiche Belastungen der Steuerschuldner dann für hinnehmbar gehalten, wenn davon ausgegangen werden kann, dass die gemessen an den Einspielergebnissen ungleiche Steuerlast je Gerät sich innerhalb eines Unternehmens im Ergebnis ausgleichen werde, weil sich die Schwankungen zugunsten wie auch zu Lasten des Aufstellers auswirkten. Dies setze freilich voraus, dass sich die Unternehmen nicht wesentlich voneinander unterschieden (vgl. BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O. S. 103; Beschluss vom 18. Mai 1971, a.a.O. S. 130; BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O. S. 13 f.; Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 241). Solche Erwägungen können jedoch von vornherein nur Verstöße gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der steuerlichen Belastungsgleichheit rechtfertigen. Mängel der Steuererhebung, die - wie hier - daher rühren, dass der gewählte Steuermaßstab schon nicht geeignet ist, den Vergnügungsaufwand der eigentlich steuerpflichtigen Spieler hinreichend zu erfassen, und deshalb einen Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG begründen, werden durch derartige unternehmensinterne Ausgleichsmöglichkeiten nicht unbeachtlich. Dies erhellt schon daraus, dass ansonsten in einer Gemeinde, in der nur ein Geräteaufsteller tätig ist, jeder beliebige Steuermaßstab ohne Rücksicht auf seinen Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler gewählt werden könnte, da er unter Gleichheitsgesichtspunkten nie zu beanstanden wäre. Es kommt danach nicht darauf an, ob die in der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen für einen internen Belastungsausgleich in Bezug auf die Klägerin im Gemeindegebiet der Beklagten vorliegen.
bb) Es ist in der Rechtsprechung geklärt, dass die Gemeinden mit der Spielautomatensteuer auch außerfiskalische Lenkungszwecke verfolgen dürfen, solange sie sich damit nicht in Widerspruch zur Rechtsordnung im Übrigen setzen (vgl. nur BVerfG, Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001, a.a.O., unter Verweis auf Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <118 f., 130 f.>; BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 C 9.99 - BVerwGE 110, 248 <249 f.>). Der mit der Spielautomatensteuer verknüpfte Lenkungszweck kann vor allem Einschränkungen der Berufsausübungsfreiheit und mit der Lenkung einhergehende Unterschiede in der steuerlichen Belastungsgleichheit rechtfertigen (vgl. dazu BVerwG, Beschluss vom 17. Juli 1989 - BVerwG 8 B 159.88 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 24 S. 3, Beschluss vom 7. Juli 1993 - BVerwG 8 B 46.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 25 S. 5 f.). Er gestattet in gewissem Umfang auch die Verwendung eines pauschalierenden Steuermaßstabs statt eines an sich verfügbaren Wirklichkeitsmaßstabs, wenn sich das Lenkungsziel so besser erreichen lässt. Erweist sich der von der Gemeinde gewählte Maßstab, wie hier, wegen der Überschreitung der Toleranzgrenze von 50 % Schwankungsbreite indes als untauglich für das von ihr beanspruchte Steuererhebungsrecht, kann dieser Mangel auch nicht mit der Begründung des so besser zu verwirklichenden Lenkungszwecks kompensiert werden.
cc) Ist die noch zulässige Toleranzgrenze von 50 % Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Spielautomaten in einer Gemeinde überschritten, können schließlich auch Praktikabilitätserwägungen die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs nicht rechtfertigen. Zwar darf der kommunale Satzungsgeber im Rahmen des ihm zustehenden weiten Spielraums bei der Ausgestaltung einer Vergnügungssteuersatzung gerade auch Gesichtspunkten der Praktikabilität für die Steuererhebung Rechnung tragen und dahinter Belange der Steuergerechtigkeit im Einzelfall zurücktreten lassen. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum des Art. 3 Abs. 1 GG einschränken (BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O. S. 12; Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 239 f.). Einen Steuermaßstab, der sich aufgrund der mittlerweile hinreichend zuverlässig feststellbaren Einspielergebnisse der Automaten als untauglich erweist, weil ihm der nach Art. 105 Abs. 2a GG gebotene Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler fehlt, kann die Gemeinde mit Praktikabilitätsgründen daher nicht aufrecht erhalten.
Es bedarf deshalb insoweit auch nicht der Entscheidung über die zwischen den Beteiligten umstrittene Frage, wie umfangreich der mit einer Abkehr vom Stückzahlmaßstab verbundene Mehraufwand der Beklagten bei der Erhebung der Spielautomatensteuer sein wird. Dass die Umstellung auf einen umsatzbezogenen Maßstab die Steuererhebung für die Gemeinde aufwändiger gestalten wird, als dies beim bisherigen Stückzahlmaßstab der Fall ist, wird im Grunde auch von der Klägerin nicht bestritten. Das Berufungsgericht sieht dies im Ausgangspunkt ebenso. Auch der Senat vermag den tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts nichts zu entnehmen, was den im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 (- BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 242 f.) für den Stückzahlmaßstab erkannten Praktikabilitätsvorsprung in Frage stellte. Darauf kommt es wegen der festgestellten Untauglichkeit des verwendeten Stückzahlmaßstabs indes nicht an.
dd) Der Senat hat erwogen, ob der Beklagten ab dem Jahr 1997 eine ein- oder zweijährige Übergangsfrist zuzubilligen ist, innerhalb derer sie festzustellen und zu entscheiden hätte, ob sie am Stückzahlmaßstab festhalten kann oder welchen wirklichkeitsnäheren Maßstab sie stattdessen wählen soll (zur Einräumung solcher Übergangsfristen vgl. BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 - BVerwG 11 C 8.99 - BVerwGE 110, 265 <276>; Beschluss vom 24. Oktober 2001 - BVerwG 6 C 3.01 - BVerwGE 115, 189 <194 f.>). Denn erst seit dem 1. Januar 1997 dürfen, wie oben ausgeführt, in Folge der zwischen den Verbänden der Spielautomatenaufsteller und den beteiligten Bundesministerien getroffenen Vereinbarung Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt sein.
Der Senat hält eine solche Übergangsfrist hier jedoch nicht für gerechtfertigt. Denn die Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs bei Erhebung der Spielautomatensteuer stand schon lange vor 1997 zwischen Spielautomatenaufstellern und Kommunen in Streit. Auch war die technische Umstellung auf Spielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk spätestens seit Anfang der 1990-er Jahre mit Abschluss der erwähnten Vereinbarung in vollem Gang, so dass auch schon vor 1997 aussagekräftige Daten über die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse hätten erhoben werden können. Die Beklagte war daher schon vor diesem Zeitpunkt gehalten, den umstrittenen Steuermaßstab darauf zu überprüfen, ob er rechtmäßig beibehalten werden kann.
d) Aus dem Urteil des Senats folgt für die Beklagte zunächst nur, dass der in ihrer Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Stückzahlmaßstab für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit jedenfalls 1997 nicht vereinbar mit Art. 105 Abs. 2a GG war und deshalb nach der insoweit den Senat bindenden - und von der Revision in diesem Punkt im Übrigen auch nicht angegriffenen - Auslegung des Landesrechts durch das Berufungsgericht die Vergnügungssteuersatzung insgesamt keine gültige Rechtsgrundlage für die angefochtenen Steueranmeldungen mehr bot. Bei einer Neufassung der Vergnügungssteuersatzung steht der Beklagten nach wie vor ein weiter Spielraum auch im Hinblick auf die konkrete Ausgestaltung des neuen Steuermaßstabs zu. Zwar muss er einen engeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler aufweisen als der bisherige Stückzahlmaßstab. Bundesverfassungsrecht schreibt aber nicht notwendig die direkte Anknüpfung an die Einspielergebnisse vor. Der erforderliche lockere Bezug zwischen Maßstab und Vergnügungsaufwand lässt sich möglicherweise auch durch eine typischerweise unterschiedlichen Einspielergebnissen von Automatengruppen Rechnung tragende stärkere Staffelung der Steuersätze sicherstellen, wie sie etwa in der streitgegenständlichen Satzung bereits zwischen Spielhallen und den übrigen Aufstellorten vorgesehen ist. Ob ein solcher Maßstab unter Praktikabilitätsgesichtspunkten sinnvoll wäre, ist eine von der Gemeinde zu entscheidende Frage.
Sollten sich nach der Einschätzung des kommunalen Satzungsgebers mit einem umsatzbezogenen Steuermaßstab die mit der Spielautomatensteuer auch verfolgten legitimen Lenkungszwecke, namentlich die Eindämmung der Spielsucht (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997, a.a.O.), nicht ausreichend wirksam erreichen lassen, weil bei einem solchen Maßstab auch Spielautomaten an schwächer frequentierten Standorten noch lohnend betrieben werden könnten, wäre es ihm nach Auffassung des Senats nicht verwehrt, aus diesem Grund einen stückzahlbezogenen Ersatzmaßstab als Auffangtatbestand für einen je Automat geschuldeten Mindeststeuerbetrag beizubehalten (so auch VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004, a.a.O.; vgl. ferner zu einer Pauschsteuer als Auffangsteuer auch Urteil des Senats vom 3. März 2004 - BVerwG 9 C 3.03 - BVerwGE 120, 175 <184 ff.>). Dieser Ersatzmaßstab müsste freilich so ausgestaltet sein, dass er den primären, den Vergnügungsaufwand der Spieler angemessen abbildenden Steuermaßstab auch in seiner tatsächlichen Besteuerungswirkung nicht in Frage stellt.
Da der Senat das Urteil des Berufungsgerichts bestätigt hat, bedurfte es auch keiner Entscheidung darüber, ob die Vergnügungssteuersatzung unter Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG erdrosselnde Wirkung entfaltet. Wegen der hohen Steuersätze bestehen nach der Auffassung des Berufungsgerichts allerdings "deutliche und von der Beklagten nicht widerlegte Anzeichen dafür", dass hier ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit der Automatenaufsteller vorliegt. Die Beklagte wird bei der Neufassung ihrer Vergnügungssteuer daher beachten müssen, dass die Steuerbelastung es nicht unmöglich machen darf, den gewählten Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen (BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997, a.a.O.; Beschluss vom 1. April 1971, a.a.O. S. 29), wobei insoweit ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zum Maßstab zu nehmen ist (vgl. dazu BFH, Urteil vom 6. Dezember 2000 - II R 36/98 - BFH/NV 2001, 650), da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet (vgl. BFH, Urteil vom 26. Juni 1996 - II R 47/95 - BFHE 180, 497 <503>).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.

Gründe

I


Die Klägerin betreibt im Stadtgebiet der Beklagten Spielhallen und stellt unter anderem dort Spielautomaten auf.
Die Beklagte erhebt eine Vergnügungssteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten (Automaten) in Spielhallen, Gaststätten und ähnlichen Einrichtungen. Grundlage hierfür ist ihre Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten vom 24. April 1989 - im maßgeblichen Zeitraum - in der Fassung der 6. Nachtragssatzung vom 23. Dezember 1994 (Vergnügungssteuersatzung - VStS). Steuerschuldner ist derjenige, der Automaten aufstellt (§ 3 Abs. 1 VStS). Die Steuer betrug 1997 in Spielhallen je angefangenem Kalendermonat für das Halten eines Automaten mit Gewinnmöglichkeit 600 DM und ohne Gewinnmöglichkeit 200 DM, an den übrigen Aufstellungsorten für Automaten mit Gewinnmöglichkeit 150 DM und ohne Gewinnmöglichkeit 70 DM (§ 4 Abs. 1 VStS).
Für die Monate Januar bis Juni 1997 gab die Klägerin im Wege der Selbsterklärung Steueranmeldungen für jeweils 60 bis 70 ganz überwiegend in Spielhallen aufgestellte Automaten in Höhe von insgesamt 154 080 DM ab. Die hiergegen eingelegten Widersprüche wies die Beklagte zurück.
Das Verwaltungsgericht hat die Steueranmeldungen der Klägerin für die Monate Januar bis Juni 1997 und den Widerspruchsbescheid aufgehoben, weil die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz nichtig sei. Außerdem spreche viel dafür, dass sie erdrosselnde Wirkung entfalte.
Das Oberverwaltungsgericht hat die Berufung der Beklagten zurückgewiesen. Es teilt die Auffassung des Verwaltungsgerichts. Die von der Beklagten praktizierte Erhebung der Automatensteuer nach Maßgabe der Automatenstückzahl verletze den Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Der Stückzahlmaßstab komme als Ersatzmaßstab lediglich dann in Betracht, wenn er einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich widerspiegle. Aus dem von der Klägerin im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelegten Zahlenmaterial ergäben sich Abweichungen zwischen den monatlichen durchschnittlichen Einspielergebnissen der Gewinnspielautomaten von über 400 %. Diese Unterschiede seien so erheblich, dass eine pauschale Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab mit dem Gleichheitssatz unvereinbar sei. Die Einwendungen der Beklagten gegen das vorgelegte Zahlenmaterial seien unbegründet. Es sei nicht zu beanstanden, dass die Erhebungen der Klägerin teilweise auf einer geringeren Zeitspanne als einem Jahr beruhten. Sie ermittelten gleichwohl belastbare Durchschnittswerte. Selbst wenn man jedoch einen zumindest "lockeren Bezug" zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand bejahte, fehlte es an einer ausreichenden Rechtfertigung für die mit der Verwendung eines pauschalen Ersatzmaßstabes verbundene Ungleichbehandlung. Mit der Umstellung auf einen umsatzorientierten Wirklichkeitsmaßstab wäre kein derartig hoher zusätzlicher Verwaltungsaufwand verbunden, dass er die Verwaltungskraft der Kommunen überforderte. Schließlich sprächen deutliche und von der Beklagten nicht widerlegte Anzeichen dafür, dass die von der Beklagten erhobene Spielautomatensteuer in der festgesetzten Höhe die nach Art. 12 Abs. 1 GG zulässige Grenze eines Eingriffs in die Berufsfreiheit überschreite.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht die Beklagte geltend, das angefochtene Urteil beruhe auf einem Verstoß gegen die richterliche Sachaufklärungspflicht. Das Berufungsgericht habe seine Feststellung, dass die Einspielergebnisse der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen um mehrere 100 % voneinander abwichen, auf einer unzureichenden und fehlerhaft festgestellten Tatsachengrundlage getroffen. Verwertbar seien nur Einspielergebnisse von Automaten, die über mindestens zwölf Monate erhoben worden seien. Außerdem müssten die Zahlen nach Umfang und Erhebungsart den statistisch-mathematischen Anforderungen an eine repräsentative Stichprobe genügen. Insbesondere dürften sie nicht von den Betroffenen selbst ausgewählt sein. Das Berufungsgericht hätte sich daher durch Einholung eines Sachverständigengutachtens eine repräsentative Datenbasis zu dieser Rechtsfrage verschaffen müssen. Die Spielautomatensteuer sei traditionell eine am Maßstab der Stückzahl der Automaten orientierte Pauschalsteuer, bei der seit jeher ein gelockerter Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand, wie er sich in den konkreten Einspielergebnissen der Automaten ausdrücke, als ausreichend angesehen worden sei. Ein Verbot des Stückzahlmaßstabs könne daher weder dem Art. 105 Abs. 2a GG noch dem Art. 3 Abs. 1 GG entnommen werden. Im Übrigen rechtfertigten entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts Praktikabilitätserwägungen nach wie vor den gewählten Stückzahlmaßstab.
Die Beklagte beantragt,

unter Abänderung des Urteils des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 21. Januar 2004 das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 7. April 2003 zu ändern und die Klage abzuweisen,


hilfsweise,


das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 21. Januar 2004 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht zurückzuverweisen.


Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.


Sie verteidigt das Urteil des Berufungsgerichts. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer sei keine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG, weil sie beim Aufsteller erhoben werde, aber nicht auf Abwälzbarkeit angelegt sei und wegen der Vorgaben der Spielverordnung auch nicht kalkulatorisch abgewälzt werden könne. Was die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse betreffe, so seien die dazu von den Gerichten erhobenen Daten repräsentativ und aussagekräftig. Jedenfalls wirke die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer erdrosselnd, so dass für den durchschnittlichen Automatenunternehmer weder eine angemessene Eigenkapitalverzinsung noch Unternehmerlohn erwirtschaftet werden könne.

II


Die Revision ist unbegründet.
Die Verfahrensrügen der Beklagten greifen nicht durch (1). Das Berufungsgericht hat, auch wenn die Gründe des angefochtenen Urteils nicht in vollem Umfang mit revisiblem Recht in Einklang stehen, im Ergebnis zutreffend den in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten für die Erhebung der Automatensteuer gewählten Stückzahlmaßstab als nicht vereinbar mit Bundesrecht angesehen und deshalb die Aufhebung der Steueranmeldungen durch das Verwaltungsgericht bestätigt (2).
1. Das angefochtene Urteil leidet nicht an dem gerügten Verstoß gegen die richterliche Sachaufklärungspflicht (§ 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Ob sich, wie die Beklagte meint, dem Berufungsgericht auch ohne entsprechenden Beweisantrag in der mündlichen Verhandlung die Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Erlangung statistisch repräsentativer Zahlen über die Einspielergebnisse der Gewinnspielautomaten aufdrängen musste, ist vom materiellrechtlichen Standpunkt des Berufungsgerichts aus zu beurteilen (stRspr; vgl. etwa BVerwG, Urteil vom 14. Januar 1998 - BVerwG 11 C 11.96 - BVerwGE 106, 115 <116>). Danach ist es zunächst eine Rechtsfrage, welche Anforderungen an den vom Berufungsgericht für geboten gehaltenen zumindest lockeren Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand der Spieler zu stellen sind. Auch die auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung erfolgte Würdigung der vom Verwaltungsgericht erhobenen Zahlen zu den Einspielergebnissen von Gewinnspielautomaten durch das Berufungsgericht ist grundsätzlich dem materiellen Recht und nicht dem Verfahrensrecht zuzuordnen (BVerwG, Urteil vom 5. Juli 1994 - BVerwG 9 C 158.94 - BVerwGE 96, 200 <209>; Beschluss vom 2. November 1995 - BVerwG 9 B 710.94 - Buchholz 310 § 108 VwGO Nr. 266 S. 18 f.). Gemessen hieran führen die Rügen der Beklagten, dem Berufungsgericht habe kein ausreichendes Datenmaterial vorgelegen, weil die Einspielergebnisse aus Gewinnspielautomaten über zu kurze Zeiträume erhoben worden seien, die Angaben hierzu zudem weder umfassend noch repräsentativ seien und letztlich bei der Bemessung des lockeren Bezugs auf eine falsche Vergleichsgröße, nämlich das jeweils höchste und niedrigste Durchschnittseinspielergebnis eines Automaten abgestellt worden sei, auf keinen Verfahrensfehler. Sie betreffen in erster Linie die auf seinem rechtlichen Standpunkt beruhende Sachverhalts- und Beweiswürdigung. Dass sich dem Berufungsgericht ausgehend hiervon die Einholung eines Sachverständigengutachtens hätte aufdrängen müssen, vermag der Senat nicht zu erkennen.
2. Der von der Beklagten in ihrer Vergnügungssteuersatzung gewählte Stückzahlmaßstab für die Besteuerung von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit ist mit Bundesverfassungsrecht nicht vereinbar. Aus den tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts, die mangels durchgreifender Revisionsgründe für das Bundesverwaltungsgericht bindend sind (§ 137 Abs. 2 VwGO), folgt, dass der gebotene zumindest lockere Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und dem Vergnügungsaufwand der Spieler jedenfalls für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im maßgeblichen Erhebungsjahr 1997 nicht vorhanden war. Dies hat das Berufungsgericht im Ergebnis ohne Verstoß gegen revisibles Recht erkannt. Revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden ist auch seine daraus gezogene Schlussfolgerung, dass deshalb die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten insgesamt keine taugliche Grundlage für die angegriffene Steuererhebung bietet.
a) Wird die Spielautomatensteuer nach der Anzahl der aufgestellten Automaten als örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer erhoben, verlangt sie nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts einen zumindest lockeren Bezug zwischen diesem Maßstab und dem zu besteuernden Aufwand der Spieler. Dieser Bezug ist nach Auffassung des Senats nur gewahrt, wenn die über einen längeren Zeitraum gemittelten Einspielergebnisse einzelner Spielautomaten nicht mehr als 50 % von den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten in einer Gemeinde abweichen. Dies ergibt sich im Einzelnen aus Folgendem:
aa) Die von der Beklagten als Vergnügungssteuer erhobene Spielautomatensteuer findet ihre Rechtsgrundlage in Art. 105 Abs. 2a GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis ist nach § 3 Abs. 2 KAG Schleswig-Holstein auf die Gemeinden übertragen. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist und demzufolge von dieser Gesetzgebungsbefugnis gedeckt wird, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76 <91>). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts gehörte es bereits damals zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, "dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird" (a.a.O. S. 91). Daran hat sich für die Automatensteuer seither nichts geändert.
Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet den Normgeber freilich nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab zu wahren. Das verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist. Dies hat das Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 betont (a.a.O. S. 95) und gefordert, dass statt des wirklichen Vergnügungsaufwands, der "zweifellos der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungssteuer" sei, eine pauschale Bemessungsgrundlage als Ersatzmaßstab nur gewählt werden dürfe, sofern er einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich mache, "weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht wäre" (a.a.O. S. 93). An dieser Rechtsprechung hat das Bundesverfassungsgericht seither festgehalten (Beschluss vom 18. Mai 1971 - 1 BvL 7, 8/69 - BVerfGE 31, 119 <128>; vgl. auch Beschluss vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <354> und Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264). In Übereinstimmung damit hat auch das Bundesverwaltungsgericht bei der Spielautomatensteuer ausdrücklich einen zumindest lockeren Bezug zwischen dem gewählten Maßstab und dem Vergnügungsaufwand für erforderlich gehalten (Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237 <242>; vgl. auch Beschluss vom 25. Januar 1995 - BVerwG 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28 S. 13 f. m.w.N.).
Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens hat die Rechtsprechung dem Normgeber stets einen weiten Gestaltungsspielraum zugebilligt, der ausgehend vom herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer insbesondere auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung des Maßstabs zulässt (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O. S. 93; Urteil vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 BVerfGE 31, 8 <19, 25 f.>; vgl. auch Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001, a.a.O. S. 1264; BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O. S. 239, 242 und Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O. S. 12, 15). Auch dieser Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraum vermag allerdings nicht von der aus dem Wesen der Aufwandsteuer und damit aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Notwendigkeit zu befreien, dass der gewählte Steuermaßstab jedenfalls grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.
bb) Vor diesem Hintergrund haben das Bundesverfassungsgericht und das Bundesverwaltungsgericht die Wahl eines Stückzahlmaßstabs bei der Spielautomatensteuer bisher für grundsätzlich zulässig gehalten (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O. S. 94 f.; Urteil vom 1. April 1971, a.a.O. S. 16, 19; Kammerbeschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. - NVwZ 1997, 573 und vom 3. Mai 2001, a.a.O.; Beschluss vom 18. Mai 1971, a.a.0. S. 128 für Musikapparate; BVerwG, Beschluss vom 22. März 1994 - BVerwG 8 NB 3.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 26 S. 3; Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O. S. 11 f., wobei das BVerwG allerdings eine Differenzierung zwischen Spielhallen und anderen Aufstellorten forderte, und Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O. S. 240 f.; Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 3.99 - Buchholz 401.68 Nr. 35 S. 11 und Urteil vom 7. Juli 1970 - BVerwG 7 C 18.68 - BVerwGE 36, 16 <18> für Musikapparate).
(1) Die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs wird in den Entscheidungen, soweit sie sich mit dem Zusammenhang zwischen Steuermaßstab und Vergnügungsaufwand befassen, durchweg mit tatsächlichen Feststellungen oder Annahmen begründet, die eine gewisse Beziehung des Stückzahlmaßstabs zum Spielaufwand der Automatennutzer plausibel erwarten lassen. So hat insbesondere das Bundesverfassungsgericht in seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs damit begründet, dass die Anschaffungspreise für die Spielautomaten im allgemeinen zwischen 600 und 800 DM oder nach Angaben der damaligen Kläger zwischen 560 und 805 DM schwankten; diese geringen Unterschiede der Erstanschaffungspreise deuteten darauf hin, dass an den Apparaten der verschiedenen Bauarten in etwa gleich häufig gespielt werde. Mithin könne der herkömmliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab der Stückzahl und dem Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden (a.a.O. S. 95; hieran anknüpfend BVerfG, Beschluss vom 18. Mai 1971, a.a.0. S. 128, für Musikapparate unter Hinweis auf einen entsprechend vermuteten Zusammenhang zwischen dem gemeinen Wert der Apparate und ihrer Benutzerhäufigkeit). Dieser Sichtweise hat sich das Bundesverwaltungsgericht angeschlossen (Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 240 f.; bereits ebenso unter Berufung auf die nach der Lebenserfahrung zu erwartende Beziehung zwischen Erstanschaffungspreis des Automaten und Benutzerhäufigkeit Urteile vom 7. März 1958 - BVerwG 7 C 84.57 - BVerwGE 6, 247 <260>; vom 26. Mai 1967 - BVerwG 7 C 92.65 - BVerwGE 27, 146 <147 f.>; vom 7. Februar 1975 - BVerwG 7 C 68.72 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 19 S. 3).
(2) Der Rückgriff des Normgebers auf den Ersatzmaßstab der Stückzahl, des Erstanschaffungspreises oder des gemeinen Wertes eines Apparates wurde in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts daneben bisher zudem auch damit gerechtfertigt, dass der jeweilige Vergnügungsaufwand der Nutzer als die nahe liegende und sachgerechteste Bemessungsgrundlage mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden könne (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O. S. 93; Beschluss vom 18. Mai 1971, a.a.0. S. 127; BVerwG, Urteile vom 7. März 1958, a.a.O. S. 259; vom 26. Mai 1967, a.a.O. S. 147; Beschluss vom 13. Januar 1999 - BVerwG 8 B 104.98 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 33 S. 2).
Dieser Einwand der mangelnden Feststellbarkeit greift jedenfalls seit Anfang 1997 nicht mehr. Nachdem bereits Mitte der 1980-er Jahre mit dem Einbau von entsprechender Erfassungssoftware in Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit begonnen worden war, kam es in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits zu einer selbstverpflichtenden Vereinbarung über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken (vgl. BTDrucks 11/6224 vom 15. Januar 1990 und die Ergänzung zur selbstverpflichtenden Vereinbarung vom 1. Oktober 1990). Danach wurden Zulassungen für Gewinnspielautomaten ohne manipulationssicheres Zählwerk bis einschließlich 1. Januar 1993 erteilt. Angesichts der beschränkten Geltungsdauer der Zulassungen dürfen demzufolge ab dem 1. Januar 1997 keine Spielgeräte ohne manipulationssicheres Zählwerk mehr aufgestellt sein (vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004 - 5 N 4228/98 - KStZ 2004, 192; OVG Bautzen, Urteil vom 23. Juni 2004 - 5 B 278/02 - SächsVBl 2005, 94; OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001 - 6 A 11301/99 - juris Rn. 51). Vor diesem Hintergrund ging auch das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 22. November 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 241 f.) davon aus, dass "unter den jetzigen technischen Bedingungen mit Hilfe elektronischer Datenerfassung die Feststellung der exakten Einspielergebnisse der Spielautomaten, die früher nur durch Auszählung der Münzen möglich gewesen wäre, erleichtert ist." Die grundsätzliche Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs brauchte das Bundesverwaltungsgericht in dieser Entscheidung gleichwohl nicht in Frage zu stellen, weil nach den es bindenden tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts die Einspielergebnisse der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen lediglich zwischen 2 000 und 2 500 DM monatlich schwankten und das Bundesverwaltungsgericht danach den erforderlichen lockeren Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und dem Vergnügungsaufwand noch gewahrt sah.
Die Beklagte hält eine zuverlässige Ermittlung der Einspielergebnisse bei Gewinnspielautomaten auch nach 1997 gleichwohl für grundsätzlich nicht möglich. Die angeblich manipulationssicheren Zählwerke der Automaten, jedenfalls aber deren Ausdrucke, könnten nach Erkenntnissen der Finanzbehörden dennoch gefälscht werden. Dem hat das Berufungsgericht entgegengehalten, dass dieser Gefahr durch entsprechende Kontrollen seitens der Kommunen Rechnung getragen werden könne und müsse. Die seit 1997 grundsätzlich mögliche Erhebung der Einspielergebnisse sah es daher durch den Manipulationseinwand der Beklagten nicht in Frage gestellt. Dies ist revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere verletzt der Standpunkt des Berufungsgerichts entgegen der Auffassung der Beklagten nicht das vom Bundesverfassungsgericht geforderte Verifikationsprinzip im Steuerrecht. Bereits die Ausgangslage bei der Veranlagung der Automatenaufsteller durch Selbsterklärung auf der Grundlage grundsätzlich manipulationssicherer Zählwerke, die oder deren Ausdrucke nur mit einem nicht ganz unerheblichen kriminellen Aufwand verfälscht werden können, ist von vornherein nicht mit jener bei der Besteuerung von Zins- oder Spekulationsgewinnen vergleichbar, die Ausgangspunkt der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Verifikationsprinzip war (vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 - BVerfGE 84, 239 <273>; Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <112 ff.>). Außerdem hängt es in erster Linie von der konkreten Ausgestaltung der Steuererhebung und nicht primär von der Manipulationssicherheit der Zählwerke und Ausdrucke ab, ob das Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch eine strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm verletzt wird (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. März 2004, a.a.O. S. 112 f.). Schließlich ist es, worauf das Berufungsgericht zutreffend hingewiesen hat, Aufgabe der die Vergnügungssteuer erhebenden Gemeinden, etwa begründeten Bedenken gegen die Manipulationssicherheit der Zählwerke und Ausdrucke durch angemessene Kontrollen Rechnung zu tragen. Im Übrigen werden die durch die Zählwerke der Gewinnspielautomaten ausgegebenen Einspielergebnisse seit Jahren für die Umsatzsteuer der Automatenaufsteller genutzt, ohne dass ihre Tauglichkeit hierfür grundsätzlich in Frage gestellt würde. Die Beklagte vermochte auch im Revisionsverfahren nicht plausibel darzutun, weshalb für die Erhebung der Vergnügungssteuer grundsätzlich Anderes gelten sollte.
cc) Aus den tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts in dem hier angefochtenen Urteil, die nicht erfolgreich mit Revisionsgründen angegriffen sind und deshalb das Revisionsgericht binden (§ 137 Abs. 2 VwGO), ergibt sich nunmehr eine so große Schwankungsbreite zwischen den Einspielergebnissen der einzelnen Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet der Beklagten, dass der Senat die seiner bisherigen Rechtsprechung mangels gegenteiliger Erkenntnisse zugrunde liegende Annahme vom hinreichend lockeren Bezug zwischen Automatenstückzahl und Vergnügungsaufwand für Gewinnspielautomaten für das Gemeindegebiet der Beklagten nicht mehr aufrecht erhalten kann. Er sieht sich in dieser Fortentwicklung der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bestätigt durch den Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 3. Mai 2001 (a.a.O.), worin das Gericht den Gemeinden eine Überprüfung ihrer Praxis, die Spielautomatensteuer anhand des Stückzahlmaßstabs zu erheben, aufgegeben hat mit Blick auf die mittlerweile bestehenden technischen Möglichkeiten zur Anwendung eines Wirklichkeitsmaßstabs.
Auch in der neueren Rechtsprechung der Oberverwaltungsgerichte wird die Verwendung des Stückzahlmaßstabs bei der Spielautomatensteuer wegen festgestellter erheblicher Unterschiede in den Einspielergebnissen mittlerweile zunehmend für unzulässig gehalten (so, neben dem hier angefochtenen Urteil, OVG Bautzen, Urteil vom 23. Juni 2004, a.a.O.; VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004, a.a.O.; das OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O., hält eine Schwankungsbreite von 50 % für nicht mehr hinnehmbar; a.A. OVG Weimar, Beschluss vom 31. Juli 2003 - OVG 4 ZEO 937/99 - LKV 2004, 284; OVG Lüneburg, Beschluss vom 26. Januar 2004 - 13 LA 397/03 - NVwZ-RR 2004, 781).
Die Notwendigkeit, bei einer im Hinblick auf den Charakter der Spielautomatensteuer als Aufwandsteuer nicht mehr tolerablen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse vom Stückzahlmaßstab abzugehen, wird von der Beklagten mit der Erwägung bestritten, auch der stattdessen als Bemessungsgrundlage in Frage kommende Umsatz der einzelnen Spielautomaten würde zu keinem wirklichkeitsnäheren Maßstab führen. Denn das Zählwerk der Automaten erfasse nicht den vom einzelnen Steuerpflichtigen betriebenen Vergnügungsaufwand. Auch ein an die Einspielergebnisse der Automaten anknüpfender Maßstab müsse deshalb pauschal bleiben. Die Beklagte beruft sich hierfür auf das Urteil des Senats vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 , a.a.O. S. 240; ebenso OVG Lüneburg, a.a.O., und OVG Koblenz, a.a.O. juris Rn. 26).
Dieser Einwand ist unberechtigt. Ein an den Einspielergebnissen der Geräte anknüpfender Steuermaßstab erfasst den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler ungleich wirklichkeitsnäher als der pauschale Stückzahlmaßstab. Im Ergebnis bildet er auch den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional ab. Denn der hohe Aufwand des viel Spielenden schlägt sich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führt folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung. Dass die Steuererhebung, worauf das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 hinweist (a.a.O. S. 240), beim Automatenaufsteller als Steuerschuldner gleichwohl indirekt bleibt und deshalb den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers nicht unmittelbar erfasst, ändert nichts an der größeren Wirklichkeitsnähe des umsatzbezogenen Maßstabs. Die Erwägung des Bundesverwaltungsgerichts, dass die Pauschalierung nach herkömmlicher Art wegen der nach wie vor indirekten Besteuerung weiterhin gerechtfertigt sei, steht, wie seine folgenden Ausführungen zum Verhältnis zwischen Stückzahlmaßstab und Einspielergebnissen zeigen (a.a.O. S. 240 ff.), ersichtlich unter dem Vorbehalt, dass die dem Stückzahlmaßstab zugrunde liegende Prämisse eines zumindest lockeren Bezugs dieses Maßstabs zum Vergnügungsaufwand der Spieler nicht widerlegt wird.
dd) Weichen die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnissen der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet ab, erweist sich der Stückzahlmaßstab nach Überzeugung des Senats als untauglich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer (1). Die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt freilich die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen (2), eine hinreichend verlässliche Datenerhebung (3) und die Beachtung etwaiger "Ausreißer" (4) voraus.
(1) Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 242) Schwankungen in den monatlichen Einspielergebnissen von Automaten mit Gewinnmöglichkeit zwischen 2 000 und 2 500 DM für jedenfalls vereinbar mit dem Stückzahlmaßstab angesehen und sich für diese Erkenntnis auf den vom Bundesverfassungsgericht in seinem Teilurteil aus dem Jahre 1962 akzeptierten relativ größeren Unterschied zwischen damals 600 und 800 DM im Anschaffungspreis der Geräte berufen. Das Berufungsgericht hat nunmehr Abweichungen in den durchschnittlichen Einspielergebissen der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet der Beklagten von über 400 % festgestellt. Dies stellt den Senat vor die Notwendigkeit, die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten zu bestimmen, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Sie liegt nach Auffassung des Senats bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.
(2) Der Beklagten ist darin zuzustimmen, dass Bezugsgröße für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite der Durchschnitt der aussagekräftigen Einspielergebnisse aller erhobenen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit sein muss. Hierbei ist wegen der unterschiedlichen Steuersätze die Schwankungsbreite je getrennt für die Gruppe der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen. Würde demgegenüber maßgeblich auf den Unterschied zwischen dem jeweils höchsten und niedrigsten durchschnittlichen Einspielergebnis der Automaten einer Gruppe abgestellt, hätte dies, worauf die Beklagte zu Recht hinweist, eine deutlich geringere Aussagekraft über die von dem pauschalierenden Stückzahlmaßstab erfasste Schwankungsbreite der Gesamtheit der Einspielergebnisse, als dies beim Vergleich mit dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der jeweiligen Gruppe der Fall ist.
(3) Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen. Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht entgegen der Auffassung der Beklagten hierbei nicht; denn eine solche Bindung ist weder normativ noch denkgesetzlich und auch nicht durch sonstige Beweisregeln vorgegeben.
Es liegt allerdings auf der Hand, dass die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet umso verlässlicher bestimmt werden kann, je mehr Apparate und Aufsteller von der Vergleichsrechnung erfasst werden. Dies heißt indes nicht, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse der Automaten nur anhand von Zahlen aller Geräte sämtlicher Aufsteller im Gemeindegebiet ermittelt werden könnten (so aber wohl OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001; a.a.O. juris Rn. 55). Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Hierbei ist zu beachten, dass sowohl die Gemeinde als auch ein klagender Automatenaufsteller insoweit auf entsprechende freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen sind, da diese auf der Grundlage der an einem pauschalierenden Stückzahlmaßstab ausgerichteten Vergnügungssteuersatzungen in aller Regel keiner Auskunftspflicht über die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte unterliegen (vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004, a.a.O.), weshalb keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden können. Auf der anderen Seite wird sich ein für das Satzungsgebiet aussagekräftiger Durchschnitt der Einspielergebnisse in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen.
Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden. Um hierbei Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, wie sie nach § 13 Nr. 8 Spielverordnung bei unbeeinflusstem Spielverlauf jeweils nach mindestens 34 000 Spielen zu erwarten sein müssen, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (ähnlich OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O. juris Rn. 56) . Auch hier ist es wiederum Aufgabe des Tatsachengerichts, die ihm vorliegenden Daten anhand dieser Vorgaben auf ihre Aussagekraft hin zu würdigen.
(4) Schließlich hat das Tatsachengericht bei der Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den jeweils höchsten und niedrigsten Einspielergebnissen, deren Abweichung vom Durchschnitt zu berechnen ist, um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen ermittelten Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, und sie deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssten.
b) Gemessen an diesen Grundsätzen ist die Bewertung der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse durch das Berufungsgericht revisionsgerichtlich im Ergebnis nicht zu beanstanden. Das Berufungsgericht hat allerdings im Ausgangspunkt unzutreffend die jeweils höchsten und niedrigsten durchschnittlichen Einspielergebnisse miteinander verglichen und zudem auch die Einspielergebnisse sehr kurzer Monatslaufzeiten für beachtlich gehalten. Insoweit sind die Gründe des angefochtenen Urteils mit Bundesrecht nicht vereinbar. Die nicht mit durchgreifenden Revisionsgründen, namentlich nicht mit einer erfolgreichen Verfahrensrüge, angegriffenen Tatsachenfeststellungen der Vorinstanzen erlauben dem Senat jedoch selbst zu entscheiden, dass auch bei dem gebotenen Vergleich der Maximal- und Minimalwerte mit dem Gesamtdurchschnitt repräsentativer Einspielergebnisse die zulässige Schwankungsbreite von 50 % für das Jahr 1997 überschritten wird und sich das angefochtene Urteil deshalb im Ergebnis als richtig erweist (vgl. § 144 Abs. 4 VwGO). Dies ergibt sich im Einzelnen aus Folgendem:
Das Berufungsgericht hat sich in erster Linie auf die von der Klägerin vorgelegten Erhebungen des Automatenverbandes Schleswig-Holstein für das Jahr 1997 gestützt (Beiakte A zu den Gerichtsakten). Diese Erhebung enthält Angaben aus dem Jahr 1997 zu 24 in sieben Spielhallen aufgestellten Automaten mit Gewinnmöglichkeit von vier unterschiedlichen Betreibern mit allerdings je unterschiedlicher Laufzeit. Berücksichtigt man nur die Angaben zu den Automaten, die über einen Zeitraum von acht bis zwölf Monaten (13 Stück) erhoben wurden, ergibt sich ein durchschnittliches monatliches Einspielergebnis für diese Automaten von rund 3 071 DM. Hiervon weicht das höchste monatliche durchschnittliche Einspielergebnis von 5 136 DM um rund 67 % nach oben und das niedrigste von monatlich durchschnittlich 1 228 DM um etwa 60 % nach unten ab. Dies liegt erheblich über der zulässigen Schwankungsbreite von 25 % beiderseits des Gesamtdurchschnitts.
Die ebenfalls von der Klägerin vorgelegten Erhebungen der Unternehmensberaterin K. bestätigen diesen Befund. Sie hat für das Jahr 1997 einschließlich der hierzu getätigten Nacherhebung (Anlagen K 32 und K 45 zu den Gerichtsakten) die Einspielergebnisse von insgesamt 85 Gewinnspielautomaten in 26 Spielhallen erhoben, darunter von 25 Automaten über 12 Monate. Für die letztgenannten Geräte ergab dies eine monatliche durchschnittliche Kasse von 3 371 DM. Hiervon wich das schlechteste Gerät mit durchschnittlich 2 087 DM um 38,1 % und das durchschnittlich beste Gerät mit 5 792 DM monatlich um 71,7 % ab.
Beide Erhebungen zeigen zudem, dass es sich bei den jeweiligen Minimal- und Maximalwerten nicht um "Ausreißer" handelt. Auch die jeweils nächstfolgenden Werte liegen noch deutlich über und unter der festgestellten Toleranzgrenze. Insgesamt weisen beide Erhebungen eine relativ gleichmäßige Streuung der Einspielergebnisse der einzelnen Automaten zwischen den festgestellten Extremwerten auf und kennzeichnen die in ihnen zum Ausdruck kommende Überschreitung der zulässigen Schwankungsbreite damit als keinesfalls atypisch.
Das Berufungsgericht hat das hier vom Senat im Rahmen seiner Entscheidung nach § 144 Abs. 4 VwGO verwertete Zahlenmaterial als ausreichend repräsentativ und zuverlässig gewürdigt. Es seien keine Anhaltspunkte vorgetragen, aus denen heraus die Richtigkeit der von der Klägerin vorgelegten Daten in Zweifel gezogen werden könnte. Das Vorbringen der Revision gibt auch dem Senat keinen Anlass, dies anders zu beurteilen.
Zwar trifft der Einwand der Beklagten im Ausgangspunkt zu, dass die Zahlenangaben über die Einspielergebnisse nicht auf einer statistischen Zufallsstichprobe beruhen, sondern auf freiwilligen Angaben der befragten Aufsteller, die sie letztlich selbst auswählen konnten. Daraus kann indes nicht der Schluss gezogen werden, dass sie allein deshalb von vornherein nicht verwertbar seien, weil eine manipulative Auswahl der Daten nicht ausgeschlossen werden könne. Konkrete Anhaltspunkte für die Berechtigung eines solchen Verdachts hat die Beklagte auch in der Revision nicht vorgetragen. Das Berufungsgericht hatte keine Zweifel an der Richtigkeit der Zahlen. Dass es bei dieser Würdigung die Augen bewusst vor offensichtlichen oder zumindest nahe liegenden Zahlenmanipulationen verschlossen hätte, vermag der Senat auch unter Berücksichtigung der umfangreichen Einwände der Revision nicht zu erkennen.
Was die Repräsentativität des Zahlenmaterials betrifft, so beschränken sich zwar die vom Automatenverband Schleswig-Holstein ermittelten verwertbaren Daten letztlich nur auf einen verhältnismäßig kleinen Kreis von Spielgeräten. Aber sie erfassen immerhin mehrere Aufsteller und decken innerhalb der ausgewerteten Spielhallen etwa 15 % der dort aufgestellten Apparate ab. Vor allem jedoch stimmen die hierbei gewonnenen Ergebnisse im Wesentlichen mit den Erkenntnissen aus der Erhebung K. überein, die sich auf Angaben aus einer wesentlich größeren Zahl von Spielhallen stützt (46 % der 83 im Jahre 1997 im Gemeindegebiet der Beklagten durchschnittlich betriebenen Spielstätten). Vor diesem Hintergrund hält auch der Senat die Tatsachengrundlage für ausreichend, um die Frage beantworten zur können, ob im Satzungsgebiet der Beklagten die zulässige Schwankungsbreite bei den Einspielergebnissen überschritten wird.
c) Erweist sich der von der Beklagten in ihrer Vergnügungssteuersatzung verwendete Stückzahlmaßstab danach als untauglich, weil er den durch den Charakter der Aufwandsteuer gebotenen zumindest lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler jedenfalls in dem hier maßgeblichen Jahr 1997 nicht mehr gewahrt hat, kann er weder unter Hinweis auf interne Ausgleichsmöglichkeiten der einzelnen Aufsteller (aa), noch mit Blick auf den Lenkungszweck der Steuer (bb), noch unter Berufung auf Praktikabilitätserwägungen (cc) und auch nicht für eine über 1997 hinausgehende Übergangsfrist (dd) gleichwohl beibehalten werden.
aa) In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts werden durch den Stückzahlmaßstab bedingte ungleiche Belastungen der Steuerschuldner dann für hinnehmbar gehalten, wenn davon ausgegangen werden kann, dass die gemessen an den Einspielergebnissen ungleiche Steuerlast je Gerät sich innerhalb eines Unternehmens im Ergebnis ausgleichen werde, weil sich die Schwankungen zugunsten wie auch zu Lasten des Aufstellers auswirkten. Dies setze freilich voraus, dass sich die Unternehmen nicht wesentlich voneinander unterschieden (vgl. BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O. S. 103; Beschluss vom 18. Mai 1971, a.a.O. S. 130; BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O. S. 13 f.; Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 241). Solche Erwägungen können jedoch von vornherein nur Verstöße gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der steuerlichen Belastungsgleichheit rechtfertigen. Mängel der Steuererhebung, die - wie hier - daher rühren, dass der gewählte Steuermaßstab schon nicht geeignet ist, den Vergnügungsaufwand der eigentlich steuerpflichtigen Spieler hinreichend zu erfassen, und deshalb einen Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG begründen, werden durch derartige unternehmensinterne Ausgleichsmöglichkeiten nicht unbeachtlich. Dies erhellt schon daraus, dass ansonsten in einer Gemeinde, in der nur ein Geräteaufsteller tätig ist, jeder beliebige Steuermaßstab ohne Rücksicht auf seinen Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler gewählt werden könnte, da er unter Gleichheitsgesichtspunkten nie zu beanstanden wäre. Es kommt danach nicht darauf an, ob die in der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen für einen internen Belastungsausgleich in Bezug auf die Klägerin im Gemeindegebiet der Beklagten vorliegen.
bb) Es ist in der Rechtsprechung geklärt, dass die Gemeinden mit der Spielautomatensteuer auch außerfiskalische Lenkungszwecke verfolgen dürfen, solange sie sich damit nicht in Widerspruch zur Rechtsordnung im Übrigen setzen (vgl. nur BVerfG, Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001, a.a.O., unter Verweis auf Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <118 f., 130 f.>; BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 C 9.99 - BVerwGE 110, 248 <249 f.>). Der mit der Spielautomatensteuer verknüpfte Lenkungszweck kann vor allem Einschränkungen der Berufsausübungsfreiheit und mit der Lenkung einhergehende Unterschiede in der steuerlichen Belastungsgleichheit rechtfertigen (vgl. dazu BVerwG, Beschluss vom 17. Juli 1989 - BVerwG 8 B 159.88 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 24 S. 3, Beschluss vom 7. Juli 1993 - BVerwG 8 B 46.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 25 S. 5 f.). Er gestattet in gewissem Umfang auch die Verwendung eines pauschalierenden Steuermaßstabs statt eines an sich verfügbaren Wirklichkeitsmaßstabs, wenn sich das Lenkungsziel so besser erreichen lässt. Erweist sich der von der Gemeinde gewählte Maßstab, wie hier, wegen der Überschreitung der Toleranzgrenze von 50 % Schwankungsbreite indes als untauglich für das von ihr beanspruchte Steuererhebungsrecht, kann dieser Mangel auch nicht mit der Begründung des so besser zu verwirklichenden Lenkungszwecks kompensiert werden.
cc) Ist die noch zulässige Toleranzgrenze von 50 % Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Spielautomaten in einer Gemeinde überschritten, können schließlich auch Praktikabilitätserwägungen die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs nicht rechtfertigen. Zwar darf der kommunale Satzungsgeber im Rahmen des ihm zustehenden weiten Spielraums bei der Ausgestaltung einer Vergnügungssteuersatzung gerade auch Gesichtspunkten der Praktikabilität für die Steuererhebung Rechnung tragen und dahinter Belange der Steuergerechtigkeit im Einzelfall zurücktreten lassen. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum des Art. 3 Abs. 1 GG einschränken (BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O. S. 12; Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 239 f.). Einen Steuermaßstab, der sich aufgrund der mittlerweile hinreichend zuverlässig feststellbaren Einspielergebnisse der Automaten als untauglich erweist, weil ihm der nach Art. 105 Abs. 2a GG gebotene Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler fehlt, kann die Gemeinde mit Praktikabilitätsgründen daher nicht aufrecht erhalten.
Es bedarf deshalb insoweit auch nicht der Entscheidung über die zwischen den Beteiligten umstrittene Frage, wie umfangreich der mit einer Abkehr vom Stückzahlmaßstab verbundene Mehraufwand der Beklagten bei der Erhebung der Spielautomatensteuer sein wird. Dass die Umstellung auf einen umsatzbezogenen Maßstab die Steuererhebung für die Gemeinde aufwändiger gestalten wird, als dies beim bisherigen Stückzahlmaßstab der Fall ist, wird im Grunde auch von der Klägerin nicht bestritten. Das Berufungsgericht sieht dies im Ausgangspunkt ebenso. Auch der Senat vermag den tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts nichts zu entnehmen, was den im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 (- BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 242 f.) für den Stückzahlmaßstab erkannten Praktikabilitätsvorsprung in Frage stellte. Darauf kommt es wegen der festgestellten Untauglichkeit des verwendeten Stückzahlmaßstabs indes nicht an.
dd) Der Senat hat erwogen, ob der Beklagten ab dem Jahr 1997 eine ein- oder zweijährige Übergangsfrist zuzubilligen ist, innerhalb derer sie festzustellen und zu entscheiden hätte, ob sie am Stückzahlmaßstab festhalten kann oder welchen wirklichkeitsnäheren Maßstab sie stattdessen wählen soll (zur Einräumung solcher Übergangsfristen vgl. BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 - BVerwG 11 C 8.99 - BVerwGE 110, 265 <276>; Beschluss vom 24. Oktober 2001 - BVerwG 6 C 3.01 - BVerwGE 115, 189 <194 f.>). Denn erst seit dem 1. Januar 1997 dürfen, wie oben ausgeführt, in Folge der zwischen den Verbänden der Spielautomatenaufsteller und den beteiligten Bundesministerien getroffenen Vereinbarung Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt sein.
Der Senat hält eine solche Übergangsfrist hier jedoch nicht für gerechtfertigt. Denn die Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs bei Erhebung der Spielautomatensteuer stand schon lange vor 1997 zwischen Spielautomatenaufstellern und Kommunen in Streit. Auch war die technische Umstellung auf Spielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk spätestens seit Anfang der 1990-er Jahre mit Abschluss der erwähnten Vereinbarung in vollem Gang, so dass auch schon vor 1997 aussagekräftige Daten über die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse hätten erhoben werden können. Die Beklagte war daher schon vor diesem Zeitpunkt gehalten, den umstrittenen Steuermaßstab darauf zu überprüfen, ob er rechtmäßig beibehalten werden kann.
d) Aus dem Urteil des Senats folgt für die Beklagte zunächst nur, dass der in ihrer Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Stückzahlmaßstab für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit jedenfalls 1997 nicht vereinbar mit Art. 105 Abs. 2a GG war und deshalb nach der insoweit den Senat bindenden - und von der Revision in diesem Punkt im Übrigen auch nicht angegriffenen - Auslegung des Landesrechts durch das Berufungsgericht die Vergnügungssteuersatzung insgesamt keine gültige Rechtsgrundlage für die angefochtenen Steueranmeldungen mehr bot. Bei einer Neufassung der Vergnügungssteuersatzung steht der Beklagten nach wie vor ein weiter Spielraum auch im Hinblick auf die konkrete Ausgestaltung des neuen Steuermaßstabs zu. Zwar muss er einen engeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler aufweisen als der bisherige Stückzahlmaßstab. Bundesverfassungsrecht schreibt aber nicht notwendig die direkte Anknüpfung an die Einspielergebnisse vor. Der erforderliche lockere Bezug zwischen Maßstab und Vergnügungsaufwand lässt sich möglicherweise auch durch eine typischerweise unterschiedlichen Einspielergebnissen von Automatengruppen Rechnung tragende stärkere Staffelung der Steuersätze sicherstellen, wie sie etwa in der streitgegenständlichen Satzung bereits zwischen Spielhallen und den übrigen Aufstellorten vorgesehen ist. Ob ein solcher Maßstab unter Praktikabilitätsgesichtspunkten sinnvoll wäre, ist eine von der Gemeinde zu entscheidende Frage.
Sollten sich nach der Einschätzung des kommunalen Satzungsgebers mit einem umsatzbezogenen Steuermaßstab die mit der Spielautomatensteuer auch verfolgten legitimen Lenkungszwecke, namentlich die Eindämmung der Spielsucht (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997, a.a.O.), nicht ausreichend wirksam erreichen lassen, weil bei einem solchen Maßstab auch Spielautomaten an schwächer frequentierten Standorten noch lohnend betrieben werden könnten, wäre es ihm nach Auffassung des Senats nicht verwehrt, aus diesem Grund einen stückzahlbezogenen Ersatzmaßstab als Auffangtatbestand für einen je Automat geschuldeten Mindeststeuerbetrag beizubehalten (so auch VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004, a.a.O.; vgl. ferner zu einer Pauschsteuer als Auffangsteuer auch Urteil des Senats vom 3. März 2004 - BVerwG 9 C 3.03 - BVerwGE 120, 175 <184 ff.>). Dieser Ersatzmaßstab müsste freilich so ausgestaltet sein, dass er den primären, den Vergnügungsaufwand der Spieler angemessen abbildenden Steuermaßstab auch in seiner tatsächlichen Besteuerungswirkung nicht in Frage stellt.
Da der Senat das Urteil des Berufungsgerichts bestätigt hat, bedurfte es auch keiner Entscheidung darüber, ob die Vergnügungssteuersatzung unter Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG erdrosselnde Wirkung entfaltet. Wegen der hohen Steuersätze bestehen nach der Auffassung des Berufungsgerichts allerdings "deutliche und von der Beklagten nicht widerlegte Anzeichen dafür", dass hier ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit der Automatenaufsteller vorliegt. Die Beklagte wird bei der Neufassung ihrer Vergnügungssteuer daher beachten müssen, dass die Steuerbelastung es nicht unmöglich machen darf, den gewählten Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen (BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997, a.a.O.; Beschluss vom 1. April 1971, a.a.O. S. 29), wobei insoweit ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zum Maßstab zu nehmen ist (vgl. dazu BFH, Urteil vom 6. Dezember 2000 - II R 36/98 - BFH/NV 2001, 650), da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet (vgl. BFH, Urteil vom 26. Juni 1996 - II R 47/95 - BFHE 180, 497 <503>).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.

Urteil vom 13.04.2005 -
BVerwG 10 C 8.04ECLI:DE:BVerwG:2005:130405U10C8.04.0

  • Zitiervorschlag

    BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 8.04 [ECLI:DE:BVerwG:2005:130405U10C8.04.0]

Urteil

BVerwG 10 C 8.04

  • OVG Bautzen - 23.06.2004 - AZ: OVG 5 B 278/02 -
  • Sächsisches OVG - 23.06.2004 - AZ: OVG 5 B 278/02

In der Verwaltungsstreitsache hat der 10. Senat des Bundesverwaltungsgerichts
auf die mündliche Verhandlung vom 13. April 2005
durch den Präsidenten des Bundesverwaltungsgerichts Hien
und die Richter am Bundesverwaltungsgericht Vallendar, Prof. Dr. Rubel,
Prof. Dr. Eichberger und Dr. Nolte für Recht erkannt:

  1. Das Urteil des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 23. Juni 2004 wird insoweit aufgehoben, als darin der Berufung der Klägerin stattgegeben worden ist. Insoweit wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Oberverwaltungsgericht zurückverwiesen.
  2. Die Entscheidung über die Kosten bleibt der Schlussentscheidung vorbehalten.

I


Die Klägerin betreibt im Stadtgebiet der Beklagten eine Spielhalle, in der Anfang 1999 sieben Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit und fünf Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt waren.
Die Beklagte erhebt eine Vergnügungssteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten. Der Steuersatz betrug für das Jahr 1999 nach § 3 Abs. 2 ihrer Vergnügungssteuersatzung - VStS - vom 27. Juni 1991 in der maßgeblichen Fassung der Satzungsänderung vom 19. Dezember 1994 für in Spielhallen aufgestellte Geräte mit Gewinnmöglichkeit 400 DM und für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit 120 DM monatlich.
Für das Jahr 1999 setzte die Beklagte die Vergnügungssteuer gegenüber der Klägerin für die zwölf in der Spielhalle aufgestellten Geräte auf insgesamt 40 800 DM fest.
Die nach erfolglosem Widerspruchsverfahren erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht abgewiesen. Zwar hätten die von der Klägerin vorgelegten Statistiken über die Einspielergebnisse der von ihr aufgestellten Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit "Schwankungsbreiten von einigen 100 %" ergeben, die im Übrigen durch weitere, der Kammer in Parallelverfahren vorliegende Zahlen von Spielapparateaufstellern im Satzungsgebiet der Beklagten bestätigt würden. Über einen längeren Zeitraum betrachtet, relativierten sich diese Unterschiede der einzelnen Geräte jedoch erheblich. Die Schwankungen könnten sich im Einzelfall zu Lasten wie auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Die Steuererhebung nach Pauschsätzen sei nach wie vor durch Gründe der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt und bewege sich im Rahmen einer zulässigen Pauschalierung und Typisierung.
Auf die Berufung der Klägerin hat das Oberverwaltungsgericht das Urteil des Verwaltungsgerichts geändert und den Steuerbescheid der Beklagten sowie den ihn bestätigenden Widerspruchsbescheid insoweit aufgehoben, als die Vergnügungssteuer auf den die Geräte mit Gewinnmöglichkeit betreffenden Betrag von mehr als 7 200 DM festgesetzt worden ist. Im Übrigen hat es die Berufung zurückgewiesen. Für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit fehle es an einer wirksamen satzungsrechtlichen Bestimmung des Steuermaßstabs. Der in der Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Stückzahlmaßstab verstoße in Bezug auf Geräte mit Gewinnmöglichkeit in dem hier maßgeblichen Veranlagungszeitraum gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Die Automatensteuer dürfe von den Gemeinden nach Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG nur als örtliche Aufwandsteuer erhoben werden. Dies verlange einen zumindest lockeren Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem verfassungsrechtlich vorgegebenen Kriterium des Vermögensaufwands der Spieler. Der Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers sei insofern deutlich begrenzter, als wenn es allein um die Berücksichtigung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit ginge. Als Wirklichkeitsmaßstab komme für die Erhebung der Spielautomatensteuer allein die Höhe der auf die einzelnen Geräte entfallenden Einspielergebnisse in Betracht. Dieser Maßstab sei im Veranlagungsjahr 1999 auch praktisch anwendbar gewesen, weil Geräte mit Gewinnmöglichkeit nach der Selbstverpflichtung der Spielgerätehersteller seit dem 1. Januar 1997 nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk gewerblich aufgestellt sein dürften. Nach der von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren eingereichten Aufstellung über die Einspielergebnisse der von ihr aufgestellten Geräte im Jahr 1999, an deren Richtigkeit Zweifel von der Beklagten nicht erhoben worden seien, habe zwischen zwei Geräten eine Schwankungsbreite von weit über 100 % bestanden. Die Beklagte, die hinsichtlich der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen für den von ihr gewählten Maßstab darlegungspflichtig sei, habe im Übrigen auch keine anderen Zahlen vorgelegt. Bezogen auf das Jahr 1999 bestünden auch keine durchgreifenden Praktikabilitätsgründe mehr für das Festhalten am Stückzahlmaßstab. Soweit sich die Klage daneben gegen die Anwendung des Stückzahlmaßstabs in Bezug auf Geräte ohne Gewinnmöglichkeit richte, sei sie unbegründet. Ein wirklichkeitsnaher Maßstab scheide hier aus, weil die Einspiel- oder Einwurfbeträge als Bezugsgrößen mangels durchweg vorhandener Zählwerke nicht ermittelt werden könnten.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht die Beklagte geltend, das Berufungsgericht sei von nicht aussagekräftigen Daten ausgegangen. Zur Bestimmung der maßgeblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse könnten nämlich zunächst nur über in der Regel mindestens zwölf Monate ermittelte Ergebnisse einzelner Automaten verwertet werden, da nur so die durch die Spielverordnung vorgeschriebenen kurzzeitigen Schwankungen ausgeglichen werden könnten. Ferner müssten entweder die Ergebnisse aller Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit von sämtlichen Aufstellern im Satzungsgebiet über einen entsprechenden Zeitraum erhoben werden oder es müsse auf eine nach mathematisch-statistischen Regeln ermittelte repräsentative Stichprobe aus dieser Grundgesamtheit zurückgegriffen werden. Keinesfalls dürften, wie dies hier geschehen sei, Daten herangezogen werden, die von den Automatenaufstellern selbst nach dem Günstigkeitsprinzip ausgewählt worden seien.
Die Beklagte beantragt,

das Urteil des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 23. Juni 2004 insoweit aufzuheben, als darin der Berufung der Klägerin stattgegeben wurde.


Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.


Sie verteidigt das berufungsgerichtliche Urteil. Die allenfalls zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von etwa 50 % sei angesichts der vorgelegten Zahlen bei Weitem überschritten. Weitere Einspielergebnisse anderer Spielhallen habe die Beklagte bisher nicht nachgewiesen. Die von der Beklagten gegen eine Umstellung des Steuersatzes vorgebrachten Praktikabilitätserwägungen seien unberechtigt.

II


Die Revision ist begründet. Sie erfasst das Berufungsurteil nur hinsichtlich der Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin für Geräte mit Gewinnmöglichkeit. Das angefochtene Urteil verletzt insoweit Bundesrecht. Das Berufungsgericht hat auf einer hierfür nicht ausreichenden Tatsachengrundlage die Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit höherrangigem Recht in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten angenommen, soweit die Satzung Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit betrifft. Die Feststellungen des Berufungsgerichts erlauben es dem Senat nicht, in der Sache selbst zu entscheiden (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 VwGO). Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO).

1. a) Zur Vereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Bundesrecht in einer gemeindlichen Satzung zur Besteuerung von Spielautomaten hat der Senat mit Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 entschieden. Er hat in diesem Urteil im Anschluss an die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237) ausgeführt, dass der durch Art. 105 Abs. 2 a GG für eine Aufwandsteuer, wie sie die Spielautomatensteuer darstellt, geforderte zumindest lockere Bezug des verwendeten Steuermaßstabs - der dort wie hier ein Maßstab nach der Zahl der aufgestellten Spielgeräte war - zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler nur gewahrt ist, wenn die Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet abweichen. Ob dies der Fall ist, kann spätestens seit 1997 jedenfalls für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit hinreichend zuverlässig anhand der seitdem flächendeckend in diese Automaten eingebauten "manipulationssicheren" Zählwerke festgestellt werden.


Die Frage, ob sich der Stückzahlmaßstab mangels des erforderlichen zumindest lockeren Bezugs zum eigentlichen Besteuerungsziel, dem in den Einspielergebnissen zum Ausdruck kommenden Vergnügungsaufwand der Spieler, in einem Gemeindegebiet als generell untauglich erweist, kann dabei nicht durch die bloße Feststellung der Differenz zwischen einzelnen Minimal- und Maximalwerten von Automateneinspielergebnissen beantwortet werden. Es bedarf hierzu vielmehr eines Vergleichs mit dem hinreichend aussagekräftig ermittelten Durchschnitt der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten in der betreffenden Gemeinde. Dabei ist zudem zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den Minimal- und Maximalwerten um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen.
Welchen Mindestanforderungen eine etwa bereits vorhandene Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten über die Einspielergebnisse der jeweiligen Gerätegruppe genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen. Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht hierbei nicht. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Auf der anderen Seite wird sich ein belastbarer Durchschnitt der Einspielergebnisse für das Satzungsgebiet in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen. Um Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten zudem einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen.
Wegen der Einzelheiten zur Festlegung der 50 %-Grenze, zur Bestimmung und Bewertung der hierfür maßgeblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse und der rechtlichen Begründung hierfür wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteilsgründe in der Entscheidung des Senats in der Sache BVerwG 10 C 5.04 verwiesen, das als Anlage den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens zugeht.
b) Da der Senat in jenem Urteil vom heutigen Tage auf der Grundlage der Feststellungen des Berufungsgerichts im Ergebnis dessen Entscheidung wegen der Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Art. 105 Abs. 2 a GG bestätigen konnte, bedurfte es dort keiner näheren Ausführungen zu der Frage, ob der Stückzahlmaßstab vor dem Hintergrund der tatsächlichen Erkenntnisse über die unterschiedlichen Einspielergebnisse der Gewinnspielautomaten auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.
Die aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Anforderungen an die Zulässigkeit einer am Maßstab der Automatenstückzahl erhobenen Vergnügungssteuer werden, wie sich bereits aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ergibt, durch ihren Charakter als Steuer auf den Vergnügungsaufwand der Spieler geprägt. Deshalb ist die Vereinbarkeit einer nach dem Stückzahlmaßstab erhobenen Vergnügungssteuer mit dem Gleichheitssatz im Ausgangspunkt nach vergleichbaren Grundsätzen zu beurteilen wie ihre Übereinstimmung mit Art. 105 Abs. 2 a GG. Die als Grundsatz der Steuergerechtigkeit das Steuerrecht beherrschende Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG lässt dem Normgeber eine weite Gestaltungsfreiheit auch bei der Wahl des Steuermaßstabs. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum aus Art. 3 Abs. 1 GG einschränken (BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995 - BVerwG 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28; Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O., S. 239 f.).
Gemessen hieran kann ein Verstoß der nach einem Stückzahlmaßstab erhobenen Vergnügungssteuer gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht schon durch den Nachweis einzelner mehr oder minder stark voneinander abweichender Einspielergebnisse unter Berufung auf die damit einhergehende gleiche Besteuerung ungleicher Sachverhalte begründet werden. Denn diese Ungleichbehandlungen sind die grundsätzlich hinzunehmende Folge aus der Verwendung des für die Gemeinden mit erheblichen Praktikabilitätsvorteilen verbundenen pauschalen Stückzahlmaßstabs. Unter Berücksichtigung des Art. 105 Abs. 2 a GG, der als eigentliches Besteuerungsziel den Vergnügungsaufwand der Spieler vorgibt, braucht eine solche ungleiche Besteuerung von den betroffenen Automatenaufstellern allerdings dann nicht mehr hingenommen zu werden, wenn die unterschiedlichen Einspielergebnisse in solcher Zahl und solchem Umfang auftreten, dass sie ein strukturelles Gleichheitsdefizit bei ihrer Besteuerung zur Folge haben. Dies ist dann der Fall, wenn die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse gemessen am Gesamtdurchschnitt nicht nur im Einzelfall erheblich ist, was sich wiederum nach den vorstehend zu Art. 105 Abs. 2 a GG entwickelten Grundsätzen über die Festlegung und Ermittlung der noch tolerablen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse bestimmt.
Jedenfalls bei einer nicht auf atypische Einzelfälle beschränkten Abweichung der Einspielergebnisse der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von dem Einnahmedurchschnitt um mehr als 50 % ist danach der Stückzahlmaßstab in der Regel auch mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit nicht mehr zu vereinbaren. Liegt die hinreichend verlässlich ermittelte Schwankungsbreite darunter, kann die insoweit gleichwohl verbleibende gleichheitswidrige Besteuerung hingegen durch Gründe der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt sein (vgl. BVerwG, Urteil vom 25. Januar 1995, a.a.O., S. 13 ff.). Hinzu kommt, dass sich Schwankungen durch die gleiche Besteuerung ungleicher Einspielergebnisse zu Lasten wie auch zu Gunsten des einzelnen Aufstellers auswirken können. Die gemessen an den Einspielergebnissen ungleiche Steuerlast je Gerät kann sich so mit Blick auf den Belastungsdurchschnitt innerhalb eines Unternehmens im Ergebnis ausgleichen und führt auch im Verhältnis zu anderen Aufstellern zu keinen gleichheitswidrigen Belastungen, sofern sich die Unternehmen in ihrer Struktur nicht wesentlich voneinander unterscheiden (Urteil des Senats vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 , UA S. 19; BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O., S. 13 f.; Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O., S. 241 sowie BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76 S. 103). Liegen diese Voraussetzungen vor, kann unter Umständen sogar eine die Toleranzschwelle von 50 % überschreitende Schwankungsbreite der Einspielergebnisse mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sein. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom Berufungsgericht zusätzlich herangezogenen Art. 18 Abs. 1 SächsVerf (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1997 - 2 BvN 1/95 - BVerfGE 96, 345 <365>).
2. Mit den vorstehend umschriebenen bundesrechtlichen Vorgaben aus Art. 105 Abs. 2 a und Art. 3 Abs. 1 GG steht das Urteil des Berufungsgerichts nicht in Einklang.
a) Das Berufungsgericht hat zwar im Ausgangspunkt zutreffend die Frage aufgeworfen, ob der von der Beklagten für ihre Vergnügungssteuersatzung verwendete Stückzahlmaßstab angesichts der ihm vorliegenden Erkenntnisse über die stark schwankenden Einspielergebnisse mit dem allgemeinen Gleichheitssatz und den bei seiner Anwendung zu beachtenden sonstigen verfassungsrechtlichen Vorgaben für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern vereinbar ist. Dabei bleibt es im Ergebnis unschädlich, dass das Berufungsgericht in diesem Zusammenhang statt des eigentlich maßgeblichen Art. 105 Abs. 2 a GG den Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG herangezogen hat. Die letztgenannte Vorschrift gewährt den Gemeinden die Ertragshoheit bei den örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern. Eine Aussage zum zulässigen Steuermaßstab kann dem Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG hingegen, anders als dem Art. 105 Abs. 2 a GG, nicht entnommen werden. Die eigenständige Bedeutung des Art. 105 Abs. 2 a GG für die Begrenzung des kommunalen Gestaltungsspielraums bei der Wahl eines zulässigen Steuermaßstabs hat das Berufungsgericht so zwar verkannt, ist aber ungeachtet dessen zu Anforderungen des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit an den Steuermaßstab gelangt, wie sie nach der vorstehend dargelegten Rechtsprechung des Senats im Ausgangspunkt auch aus Art. 105 Abs. 2 a GG folgen.
b) Das Berufungsgericht hat jedoch bei der Bestimmung der mit Verfassungsrecht noch zu vereinbarenden Schwankungsbreite der Einspielergebnisse einen Maßstab gewählt, der von den - ihm naturgemäß noch nicht bekannten - Grundsätzen abweicht, die das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 hierzu entwickelt hat. Zudem hat sich das Berufungsgericht gemessen an diesem Maßstab bei seiner Entscheidung auf eine ungenügende Tatsachengrundlage gestützt.
Für seine Erkenntnis, dass die Schwankungsbreite der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit "weit mehr als 100 %" betrage, zieht das Berufungsgericht lediglich den Vergleich zwischen den Einspielergebnissen zweier Geräte heran, von denen für das eine zudem nur Angaben über vier Monate, für das andere von elf Monaten vorliegen. Grundlage der Entscheidung des Berufungsgerichts sind ferner ausschließlich Angaben der Klägerin aus dem verwaltungsgerichtlichen Verfahren über eigene während des Jahres 1999 in einer Spielhalle in Dresden aufgestellte Automaten. Dies waren durchschnittlich sieben Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit. Von diesen liegen allerdings nur bei einem Gerät Ergebnisse über elf Monate, bei einem anderen über zehn, bei den übrigen hingegen nur über deutlich geringere Zeiträume vor. Einspielergebnisse von Automaten anderer Aufsteller wurden weder von den Beteiligten vorgetragen noch von dem Berufungsgericht ermittelt. Gemessen daran, dass nach dem insoweit unwidersprochenen Vortrag der Beklagten in ihrem Stadtgebiet im Jahre 1999 insgesamt über 850 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt waren, bieten die vorhandenen im Grunde nur zwei, allenfalls fünf verwertbaren Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten keine ausreichende Datenbasis für eine verlässliche Beantwortung der Frage, ob die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet der Beklagten im maßgeblichen Erhebungsjahr 1999 mehr als 50 % von dem Durchschnitt abweichen und dies nicht nur in atypischen Einzelfällen. Anhaltspunkte dafür, dass Besonderheiten im Stadtgebiet der Beklagten auch bei Vorliegen der Angaben nur eines Aufstellers und zudem der Daten einer nur sehr geringen Anzahl von Gewinnspielautomaten gleichwohl einen hinreichend begründeten Schluss auf die maßgebliche Schwankungsbreite der Einspielergebnisse zulassen könnten, sind nicht erkennbar und vom Berufungsgericht auch nicht dargelegt. Über eine in diesem Maße ungenügende Datengrundlage kann auch die dem Tatsachengericht vorbehaltene Befugnis zur Sachverhalts- und Beweiswürdigung nicht hinweghelfen.
c) Das Berufungsgericht durfte schließlich auch nicht etwa deshalb auf einer unzureichenden Tatsachengrundlage entscheiden, weil die Beklagte selbst keine anderen Zahlen vorgelegt hat. Soweit das Berufungsgericht in diesem Zusammenhang darauf verweist, dass die Beklagte "hinsichtlich der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen für den von ihr gewählten Maßstab darlegungspflichtig ist", lässt es mit dieser Formulierung nicht erkennen, welche konkreten prozessualen Schlussfolgerungen es hieraus zieht. Sollte das Berufungsgericht der Beklagten hiermit eine förmliche Beweisführungslast auferlegt haben, wäre dies nicht vereinbar mit Bundesrecht.
Zwar sind die Beteiligten auch in dem vom Untersuchungsgrundsatz beherrschten Verwaltungsprozess verpflichtet, an der Erforschung des Sachverhalts mitzuwirken. Gleichwohl ist es Aufgabe des Gerichts, von sich aus den maßgeblichen Sachverhalt zu ermitteln und dazu von Amts wegen die erforderliche Sachverhaltsaufklärung zu betreiben (§ 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die Mitwirkungspflichten der Beteiligten entbinden das Gericht daher grundsätzlich nicht von seiner eigenen Aufklärungspflicht. Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten durch die Beteiligten kann allerdings die Anforderungen an die Ermittlungspflicht des Gerichts herabsetzen. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass die gerichtliche Aufklärungspflicht dort ihre Grenze findet, wo das Vorbringen der Beteiligten keinen tatsächlichen Anlass zu weiterer Aufklärung bietet (vgl. dazu im Einzelnen BVerwG, Urteil vom 29. Juni 1999 - BVerwG 9 C 36.98 - BVerwGE 109, 174 <177 f.>). Erst wenn die entscheidungserhebliche Tatsachenfrage danach unaufklärbar bleibt, ist es eine Frage der materiellen Beweislast, zu wessen Lasten dies geht. Wer die materielle Beweislast trägt, bestimmt sich dabei nach materiellem Recht und ist in Auslegung der im Einzelfall einschlägigen Normen zu ermitteln. Enthalten diese keine besonderen Regelungen, so greift der allgemeine Rechtsgrundsatz ein, dass die Nichterweislichkeit von Tatsachen, aus denen eine Partei ihr günstige Rechtsfolgen herleitet, zu ihren Lasten geht (BVerwG, Urteil vom 29. Juni 1999, a.a.O., S. 179 f.).
Die Anwendung dieser Grundsätze auf die hier in Streit stehende Frage nach der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Gemeindegebiet der Beklagten innerhalb eines bestimmten Zeitraums hat dem Umstand Rechnung zu tragen, dass dem klagenden Automatenaufsteller grundsätzlich nur Zahlen über die Einspielergebnisse seiner eigenen Geräte vorliegen werden und er auch keinen Auskunftsanspruch gegenüber den anderen Automatenaufstellern hinsichtlich ihrer Einspielergebnisse hat. Die beklagte Gemeinde wird ebenfalls in aller Regel auf der Grundlage einer am Stückzahlmaßstab orientierten Vergnügungssteuersatzung nicht über Einspielergebnisse der Geräte der Aufsteller verfügen und sie nach Maßgabe einer solchen Satzung grundsätzlich auch nicht zur Vorlage entsprechender Daten verpflichten können (vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004 - 5 N 4228/98 - KStZ 2004, 192). Werden allerdings - wie hier aus Anlass des vorliegenden Verfahrens - konkrete Anhaltspunkte dafür an die Gemeinde herangetragen, dass im Hinblick auf stark schwankende Einspielergebnisse einzelner Automatenaufsteller Zweifel daran bestehen, ob der Stückzahlmaßstab rechtmäßig aufrechterhalten werden kann, ist die Gemeinde verpflichtet, dem nachzugehen. Denn sie hat als Satzungsgeber die Norm unter Kontrolle zu halten, wenn Unklarheiten an ihren tatsächlichen Voraussetzungen oder Auswirkungen bestehen (vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 16. März 2004 - 1 BvR 1778/01 - NVwZ 2004, 597 m.w.N. zur Rspr des BVerfG; BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 - BVerwG 11 C 8.99 - BVerwGE 110, 265 <276>; Beschluss vom 24. Oktober 2001 - BVerwG 6 C 3.01 - BVerwGE 115, 189 <194 f.>). Verdichten sich die Zweifel, ist die Gemeinde gehalten, entsprechende Anstrengungen zu unternehmen, um sich Kenntnis über die tatsächlichen Voraussetzungen der Rechtmäßigkeit ihrer Steuererhebung zu verschaffen. Hierzu kann sie klären, ob das kommunale Abgabenrecht ihr eine Handhabe gibt, die Automatenaufsteller zur Angabe über die Einspielergebnisse zu verpflichten, oder versuchen, entsprechende Daten auf freiwilliger Basis zu erhalten.
Die Berücksichtigung dieser Umstände im Verwaltungsprozess ändert nichts daran, dass es zunächst Aufgabe des Gerichts ist, den entscheidungserheblichen Sachverhalt aufzuklären, soweit hinreichender Anlass dazu besteht. Die von der Klägerin vorgelegten Zahlen begründen angesichts der in ihnen zum Ausdruck kommenden Schwankungsbreite der Einspielergebnisse Zweifel an der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs, tragen indes, wie ausgeführt, noch nicht die gerichtliche Entscheidung hierüber. Es ist nicht ersichtlich und vom Berufungsgericht auch nicht dargelegt, dass die Beklagte über vorhandene Zahlen zu den Einspielergebnissen anderer Automatenaufsteller verfügt, die sie ohne weiteres hätte vorlegen können. Das Berufungsgericht hat auch nicht näher begründet, weshalb es durch die Einholung eines gerichtlichen Sachverständigengutachtens mit dem Ziel einer Datenerhebung durch Befragung bei den Unternehmen nicht zu weiterführenden aussagekräftigen Zahlenangaben über die Einspielergebnisse gelangen könnte. Erst wenn ein solcher Aufklärungsversuch keine ausreichende Datengrundlage zur Beantwortung der Frage erbringt, ob die zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Stadtgebiet der Beklagten überschritten ist, oder wenn das Tatsachengericht begründet zu der Auffassung gelangt, dass nach den Umständen des Einzelfalls eine solche Beweiserhebung keine verwertbaren Daten erwarten lässt, ist Raum für eine Beweislastentscheidung, bei der der Verantwortung der Beklagten für die Rechtmäßigkeit ihrer Satzung je nach Erkenntnislage angemessen Rechnung getragen werden kann.
3. Die Entscheidung des Berufungsgerichts stellt sich auch nicht aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO).
a) Der Senat kann das Urteil des Berufungsgerichts nicht deshalb als im Ergebnis richtig bestätigen, weil sich die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten mangels Abwälzbarkeit der Steuer auf die Nutzer der Spielautomaten als verfassungswidrig erwiese. Die Klägerin meint zu Unrecht, das Bundesverfassungsgericht habe insoweit in seinem Urteil vom 20. April 2004 zur "Öko-Steuer" (1 BvR 1748/99 u.a. - BVerfGE 110, 274 <295>) neue Grundsätze zur Abwälzbarkeit indirekter Steuern aufgestellt. Die verfassungsrechtlich gebotene generelle Abwälzbarkeit der beim Automatenaufsteller erhobenen Steuer auf die Nutzer der Automaten als die eigentlichen Steuerträger ist als wirtschaftlicher Vorgang zu verstehen. Dabei bleibt es dem Steuerschuldner überlassen, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner dabei nicht geboten werden. Für die erforderliche kalkulatorische Abwälzbarkeit genügt es, dass der Steuerschuldner nach Einstellung der Steuer in seine Selbstkosten durch geeignete Maßnahmen - Umsatzsteigerung oder Senkung sonstiger Kosten - die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrechterhalten kann (stRspr; vgl. insoweit nur BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., S. 95 ff.; Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264; BVerwG, Beschluss vom 17. Januar 1998 - BVerwG 8 B 228.97 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 32 S. 25 f.). An diesen Grundsätzen hat sich entgegen der Auffassung der Klägerin durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur "Ökosteuer" nichts geändert; das Bundesverfassungsgericht hat vielmehr ausdrücklich daran festgehalten (BVerfG, Urteil vom 20. April 2004, a.a.O., S. 295).
b) Mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen des Berufungsgerichts kann der Senat auch nicht selbst entscheiden, ob im Stadtgebiet der Beklagten bei Anlegung des bundesrechtlich gebotenen Maßstabs die allenfalls noch zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse bei Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit überschritten ist. Dies gilt sowohl im Hinblick auf den verfassungsrechtlichen Maßstab aus Art. 105 Abs. 2 a GG als auch gemessen an Art. 3 Abs. 1 GG. Was den Grundsatz der Steuergerechtigkeit betrifft, vermag der Senat eine etwaige Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Art. 3 Abs. 1 GG auch deshalb nicht selbst festzustellen, weil keine Erkenntnisse über die betriebliche Struktur der anderen im Stadtgebiet der Beklagten tätigen Automatenaufsteller vorliegen und deshalb nicht darüber befunden werden kann, ob jedenfalls die durchschnittliche Belastung der Klägerin mit derjenigen der anderen Aufsteller im Stadtgebiet übereinstimmt.
4. Das Berufungsgericht wird bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung über die Sache zunächst die Beteiligten aufzufordern haben mitzuteilen, ob und inwieweit sie über weitergehende Angaben von Einspielergebnissen auch anderer Aufsteller aus dem maßgeblichen Erhebungsjahr verfügen oder sich diese verschaffen können. Dies ist bisher nicht geschehen. Die Aufklärungsverfügung des Verwaltungsgerichts war nur an die Klägerin gerichtet und hat ausdrücklich nur Angaben über die Einspielergebnisse ihrer Automaten verlangt. Erst danach stellt sich die Frage einer ge- richtlichen Beweiserhebung. Die dann vorliegenden Angaben hat das Berufungsgericht nach Maßgabe der vom Senat hierzu in seinem Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 aufgestellten Grundsätze frei zu würdigen.

Gründe

I


Die Klägerin betreibt im Stadtgebiet der Beklagten eine Spielhalle, in der Anfang 1999 sieben Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit und fünf Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt waren.
Die Beklagte erhebt eine Vergnügungssteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten. Der Steuersatz betrug für das Jahr 1999 nach § 3 Abs. 2 ihrer Vergnügungssteuersatzung - VStS - vom 27. Juni 1991 in der maßgeblichen Fassung der Satzungsänderung vom 19. Dezember 1994 für in Spielhallen aufgestellte Geräte mit Gewinnmöglichkeit 400 DM und für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit 120 DM monatlich.
Für das Jahr 1999 setzte die Beklagte die Vergnügungssteuer gegenüber der Klägerin für die zwölf in der Spielhalle aufgestellten Geräte auf insgesamt 40 800 DM fest.
Die nach erfolglosem Widerspruchsverfahren erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht abgewiesen. Zwar hätten die von der Klägerin vorgelegten Statistiken über die Einspielergebnisse der von ihr aufgestellten Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit "Schwankungsbreiten von einigen 100 %" ergeben, die im Übrigen durch weitere, der Kammer in Parallelverfahren vorliegende Zahlen von Spielapparateaufstellern im Satzungsgebiet der Beklagten bestätigt würden. Über einen längeren Zeitraum betrachtet, relativierten sich diese Unterschiede der einzelnen Geräte jedoch erheblich. Die Schwankungen könnten sich im Einzelfall zu Lasten wie auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Die Steuererhebung nach Pauschsätzen sei nach wie vor durch Gründe der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt und bewege sich im Rahmen einer zulässigen Pauschalierung und Typisierung.
Auf die Berufung der Klägerin hat das Oberverwaltungsgericht das Urteil des Verwaltungsgerichts geändert und den Steuerbescheid der Beklagten sowie den ihn bestätigenden Widerspruchsbescheid insoweit aufgehoben, als die Vergnügungssteuer auf den die Geräte mit Gewinnmöglichkeit betreffenden Betrag von mehr als 7 200 DM festgesetzt worden ist. Im Übrigen hat es die Berufung zurückgewiesen. Für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit fehle es an einer wirksamen satzungsrechtlichen Bestimmung des Steuermaßstabs. Der in der Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Stückzahlmaßstab verstoße in Bezug auf Geräte mit Gewinnmöglichkeit in dem hier maßgeblichen Veranlagungszeitraum gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Die Automatensteuer dürfe von den Gemeinden nach Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG nur als örtliche Aufwandsteuer erhoben werden. Dies verlange einen zumindest lockeren Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem verfassungsrechtlich vorgegebenen Kriterium des Vermögensaufwands der Spieler. Der Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers sei insofern deutlich begrenzter, als wenn es allein um die Berücksichtigung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit ginge. Als Wirklichkeitsmaßstab komme für die Erhebung der Spielautomatensteuer allein die Höhe der auf die einzelnen Geräte entfallenden Einspielergebnisse in Betracht. Dieser Maßstab sei im Veranlagungsjahr 1999 auch praktisch anwendbar gewesen, weil Geräte mit Gewinnmöglichkeit nach der Selbstverpflichtung der Spielgerätehersteller seit dem 1. Januar 1997 nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk gewerblich aufgestellt sein dürften. Nach der von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren eingereichten Aufstellung über die Einspielergebnisse der von ihr aufgestellten Geräte im Jahr 1999, an deren Richtigkeit Zweifel von der Beklagten nicht erhoben worden seien, habe zwischen zwei Geräten eine Schwankungsbreite von weit über 100 % bestanden. Die Beklagte, die hinsichtlich der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen für den von ihr gewählten Maßstab darlegungspflichtig sei, habe im Übrigen auch keine anderen Zahlen vorgelegt. Bezogen auf das Jahr 1999 bestünden auch keine durchgreifenden Praktikabilitätsgründe mehr für das Festhalten am Stückzahlmaßstab. Soweit sich die Klage daneben gegen die Anwendung des Stückzahlmaßstabs in Bezug auf Geräte ohne Gewinnmöglichkeit richte, sei sie unbegründet. Ein wirklichkeitsnaher Maßstab scheide hier aus, weil die Einspiel- oder Einwurfbeträge als Bezugsgrößen mangels durchweg vorhandener Zählwerke nicht ermittelt werden könnten.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht die Beklagte geltend, das Berufungsgericht sei von nicht aussagekräftigen Daten ausgegangen. Zur Bestimmung der maßgeblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse könnten nämlich zunächst nur über in der Regel mindestens zwölf Monate ermittelte Ergebnisse einzelner Automaten verwertet werden, da nur so die durch die Spielverordnung vorgeschriebenen kurzzeitigen Schwankungen ausgeglichen werden könnten. Ferner müssten entweder die Ergebnisse aller Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit von sämtlichen Aufstellern im Satzungsgebiet über einen entsprechenden Zeitraum erhoben werden oder es müsse auf eine nach mathematisch-statistischen Regeln ermittelte repräsentative Stichprobe aus dieser Grundgesamtheit zurückgegriffen werden. Keinesfalls dürften, wie dies hier geschehen sei, Daten herangezogen werden, die von den Automatenaufstellern selbst nach dem Günstigkeitsprinzip ausgewählt worden seien.
Die Beklagte beantragt,

das Urteil des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 23. Juni 2004 insoweit aufzuheben, als darin der Berufung der Klägerin stattgegeben wurde.


Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.


Sie verteidigt das berufungsgerichtliche Urteil. Die allenfalls zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von etwa 50 % sei angesichts der vorgelegten Zahlen bei Weitem überschritten. Weitere Einspielergebnisse anderer Spielhallen habe die Beklagte bisher nicht nachgewiesen. Die von der Beklagten gegen eine Umstellung des Steuersatzes vorgebrachten Praktikabilitätserwägungen seien unberechtigt.

II


Die Revision ist begründet. Sie erfasst das Berufungsurteil nur hinsichtlich der Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin für Geräte mit Gewinnmöglichkeit. Das angefochtene Urteil verletzt insoweit Bundesrecht. Das Berufungsgericht hat auf einer hierfür nicht ausreichenden Tatsachengrundlage die Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit höherrangigem Recht in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten angenommen, soweit die Satzung Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit betrifft. Die Feststellungen des Berufungsgerichts erlauben es dem Senat nicht, in der Sache selbst zu entscheiden (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 VwGO). Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO).

1. a) Zur Vereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Bundesrecht in einer gemeindlichen Satzung zur Besteuerung von Spielautomaten hat der Senat mit Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 entschieden. Er hat in diesem Urteil im Anschluss an die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237) ausgeführt, dass der durch Art. 105 Abs. 2 a GG für eine Aufwandsteuer, wie sie die Spielautomatensteuer darstellt, geforderte zumindest lockere Bezug des verwendeten Steuermaßstabs - der dort wie hier ein Maßstab nach der Zahl der aufgestellten Spielgeräte war - zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler nur gewahrt ist, wenn die Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet abweichen. Ob dies der Fall ist, kann spätestens seit 1997 jedenfalls für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit hinreichend zuverlässig anhand der seitdem flächendeckend in diese Automaten eingebauten "manipulationssicheren" Zählwerke festgestellt werden.


Die Frage, ob sich der Stückzahlmaßstab mangels des erforderlichen zumindest lockeren Bezugs zum eigentlichen Besteuerungsziel, dem in den Einspielergebnissen zum Ausdruck kommenden Vergnügungsaufwand der Spieler, in einem Gemeindegebiet als generell untauglich erweist, kann dabei nicht durch die bloße Feststellung der Differenz zwischen einzelnen Minimal- und Maximalwerten von Automateneinspielergebnissen beantwortet werden. Es bedarf hierzu vielmehr eines Vergleichs mit dem hinreichend aussagekräftig ermittelten Durchschnitt der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten in der betreffenden Gemeinde. Dabei ist zudem zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den Minimal- und Maximalwerten um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen.
Welchen Mindestanforderungen eine etwa bereits vorhandene Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten über die Einspielergebnisse der jeweiligen Gerätegruppe genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen. Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht hierbei nicht. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Auf der anderen Seite wird sich ein belastbarer Durchschnitt der Einspielergebnisse für das Satzungsgebiet in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen. Um Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten zudem einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen.
Wegen der Einzelheiten zur Festlegung der 50 %-Grenze, zur Bestimmung und Bewertung der hierfür maßgeblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse und der rechtlichen Begründung hierfür wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteilsgründe in der Entscheidung des Senats in der Sache BVerwG 10 C 5.04 verwiesen, das als Anlage den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens zugeht.
b) Da der Senat in jenem Urteil vom heutigen Tage auf der Grundlage der Feststellungen des Berufungsgerichts im Ergebnis dessen Entscheidung wegen der Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Art. 105 Abs. 2 a GG bestätigen konnte, bedurfte es dort keiner näheren Ausführungen zu der Frage, ob der Stückzahlmaßstab vor dem Hintergrund der tatsächlichen Erkenntnisse über die unterschiedlichen Einspielergebnisse der Gewinnspielautomaten auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.
Die aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Anforderungen an die Zulässigkeit einer am Maßstab der Automatenstückzahl erhobenen Vergnügungssteuer werden, wie sich bereits aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ergibt, durch ihren Charakter als Steuer auf den Vergnügungsaufwand der Spieler geprägt. Deshalb ist die Vereinbarkeit einer nach dem Stückzahlmaßstab erhobenen Vergnügungssteuer mit dem Gleichheitssatz im Ausgangspunkt nach vergleichbaren Grundsätzen zu beurteilen wie ihre Übereinstimmung mit Art. 105 Abs. 2 a GG. Die als Grundsatz der Steuergerechtigkeit das Steuerrecht beherrschende Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG lässt dem Normgeber eine weite Gestaltungsfreiheit auch bei der Wahl des Steuermaßstabs. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum aus Art. 3 Abs. 1 GG einschränken (BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995 - BVerwG 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28; Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O., S. 239 f.).
Gemessen hieran kann ein Verstoß der nach einem Stückzahlmaßstab erhobenen Vergnügungssteuer gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht schon durch den Nachweis einzelner mehr oder minder stark voneinander abweichender Einspielergebnisse unter Berufung auf die damit einhergehende gleiche Besteuerung ungleicher Sachverhalte begründet werden. Denn diese Ungleichbehandlungen sind die grundsätzlich hinzunehmende Folge aus der Verwendung des für die Gemeinden mit erheblichen Praktikabilitätsvorteilen verbundenen pauschalen Stückzahlmaßstabs. Unter Berücksichtigung des Art. 105 Abs. 2 a GG, der als eigentliches Besteuerungsziel den Vergnügungsaufwand der Spieler vorgibt, braucht eine solche ungleiche Besteuerung von den betroffenen Automatenaufstellern allerdings dann nicht mehr hingenommen zu werden, wenn die unterschiedlichen Einspielergebnisse in solcher Zahl und solchem Umfang auftreten, dass sie ein strukturelles Gleichheitsdefizit bei ihrer Besteuerung zur Folge haben. Dies ist dann der Fall, wenn die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse gemessen am Gesamtdurchschnitt nicht nur im Einzelfall erheblich ist, was sich wiederum nach den vorstehend zu Art. 105 Abs. 2 a GG entwickelten Grundsätzen über die Festlegung und Ermittlung der noch tolerablen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse bestimmt.
Jedenfalls bei einer nicht auf atypische Einzelfälle beschränkten Abweichung der Einspielergebnisse der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von dem Einnahmedurchschnitt um mehr als 50 % ist danach der Stückzahlmaßstab in der Regel auch mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit nicht mehr zu vereinbaren. Liegt die hinreichend verlässlich ermittelte Schwankungsbreite darunter, kann die insoweit gleichwohl verbleibende gleichheitswidrige Besteuerung hingegen durch Gründe der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt sein (vgl. BVerwG, Urteil vom 25. Januar 1995, a.a.O., S. 13 ff.). Hinzu kommt, dass sich Schwankungen durch die gleiche Besteuerung ungleicher Einspielergebnisse zu Lasten wie auch zu Gunsten des einzelnen Aufstellers auswirken können. Die gemessen an den Einspielergebnissen ungleiche Steuerlast je Gerät kann sich so mit Blick auf den Belastungsdurchschnitt innerhalb eines Unternehmens im Ergebnis ausgleichen und führt auch im Verhältnis zu anderen Aufstellern zu keinen gleichheitswidrigen Belastungen, sofern sich die Unternehmen in ihrer Struktur nicht wesentlich voneinander unterscheiden (Urteil des Senats vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 , UA S. 19; BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O., S. 13 f.; Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O., S. 241 sowie BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76 S. 103). Liegen diese Voraussetzungen vor, kann unter Umständen sogar eine die Toleranzschwelle von 50 % überschreitende Schwankungsbreite der Einspielergebnisse mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sein. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom Berufungsgericht zusätzlich herangezogenen Art. 18 Abs. 1 SächsVerf (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1997 - 2 BvN 1/95 - BVerfGE 96, 345 <365>).
2. Mit den vorstehend umschriebenen bundesrechtlichen Vorgaben aus Art. 105 Abs. 2 a und Art. 3 Abs. 1 GG steht das Urteil des Berufungsgerichts nicht in Einklang.
a) Das Berufungsgericht hat zwar im Ausgangspunkt zutreffend die Frage aufgeworfen, ob der von der Beklagten für ihre Vergnügungssteuersatzung verwendete Stückzahlmaßstab angesichts der ihm vorliegenden Erkenntnisse über die stark schwankenden Einspielergebnisse mit dem allgemeinen Gleichheitssatz und den bei seiner Anwendung zu beachtenden sonstigen verfassungsrechtlichen Vorgaben für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern vereinbar ist. Dabei bleibt es im Ergebnis unschädlich, dass das Berufungsgericht in diesem Zusammenhang statt des eigentlich maßgeblichen Art. 105 Abs. 2 a GG den Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG herangezogen hat. Die letztgenannte Vorschrift gewährt den Gemeinden die Ertragshoheit bei den örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern. Eine Aussage zum zulässigen Steuermaßstab kann dem Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG hingegen, anders als dem Art. 105 Abs. 2 a GG, nicht entnommen werden. Die eigenständige Bedeutung des Art. 105 Abs. 2 a GG für die Begrenzung des kommunalen Gestaltungsspielraums bei der Wahl eines zulässigen Steuermaßstabs hat das Berufungsgericht so zwar verkannt, ist aber ungeachtet dessen zu Anforderungen des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit an den Steuermaßstab gelangt, wie sie nach der vorstehend dargelegten Rechtsprechung des Senats im Ausgangspunkt auch aus Art. 105 Abs. 2 a GG folgen.
b) Das Berufungsgericht hat jedoch bei der Bestimmung der mit Verfassungsrecht noch zu vereinbarenden Schwankungsbreite der Einspielergebnisse einen Maßstab gewählt, der von den - ihm naturgemäß noch nicht bekannten - Grundsätzen abweicht, die das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 hierzu entwickelt hat. Zudem hat sich das Berufungsgericht gemessen an diesem Maßstab bei seiner Entscheidung auf eine ungenügende Tatsachengrundlage gestützt.
Für seine Erkenntnis, dass die Schwankungsbreite der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit "weit mehr als 100 %" betrage, zieht das Berufungsgericht lediglich den Vergleich zwischen den Einspielergebnissen zweier Geräte heran, von denen für das eine zudem nur Angaben über vier Monate, für das andere von elf Monaten vorliegen. Grundlage der Entscheidung des Berufungsgerichts sind ferner ausschließlich Angaben der Klägerin aus dem verwaltungsgerichtlichen Verfahren über eigene während des Jahres 1999 in einer Spielhalle in Dresden aufgestellte Automaten. Dies waren durchschnittlich sieben Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit. Von diesen liegen allerdings nur bei einem Gerät Ergebnisse über elf Monate, bei einem anderen über zehn, bei den übrigen hingegen nur über deutlich geringere Zeiträume vor. Einspielergebnisse von Automaten anderer Aufsteller wurden weder von den Beteiligten vorgetragen noch von dem Berufungsgericht ermittelt. Gemessen daran, dass nach dem insoweit unwidersprochenen Vortrag der Beklagten in ihrem Stadtgebiet im Jahre 1999 insgesamt über 850 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt waren, bieten die vorhandenen im Grunde nur zwei, allenfalls fünf verwertbaren Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten keine ausreichende Datenbasis für eine verlässliche Beantwortung der Frage, ob die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet der Beklagten im maßgeblichen Erhebungsjahr 1999 mehr als 50 % von dem Durchschnitt abweichen und dies nicht nur in atypischen Einzelfällen. Anhaltspunkte dafür, dass Besonderheiten im Stadtgebiet der Beklagten auch bei Vorliegen der Angaben nur eines Aufstellers und zudem der Daten einer nur sehr geringen Anzahl von Gewinnspielautomaten gleichwohl einen hinreichend begründeten Schluss auf die maßgebliche Schwankungsbreite der Einspielergebnisse zulassen könnten, sind nicht erkennbar und vom Berufungsgericht auch nicht dargelegt. Über eine in diesem Maße ungenügende Datengrundlage kann auch die dem Tatsachengericht vorbehaltene Befugnis zur Sachverhalts- und Beweiswürdigung nicht hinweghelfen.
c) Das Berufungsgericht durfte schließlich auch nicht etwa deshalb auf einer unzureichenden Tatsachengrundlage entscheiden, weil die Beklagte selbst keine anderen Zahlen vorgelegt hat. Soweit das Berufungsgericht in diesem Zusammenhang darauf verweist, dass die Beklagte "hinsichtlich der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen für den von ihr gewählten Maßstab darlegungspflichtig ist", lässt es mit dieser Formulierung nicht erkennen, welche konkreten prozessualen Schlussfolgerungen es hieraus zieht. Sollte das Berufungsgericht der Beklagten hiermit eine förmliche Beweisführungslast auferlegt haben, wäre dies nicht vereinbar mit Bundesrecht.
Zwar sind die Beteiligten auch in dem vom Untersuchungsgrundsatz beherrschten Verwaltungsprozess verpflichtet, an der Erforschung des Sachverhalts mitzuwirken. Gleichwohl ist es Aufgabe des Gerichts, von sich aus den maßgeblichen Sachverhalt zu ermitteln und dazu von Amts wegen die erforderliche Sachverhaltsaufklärung zu betreiben (§ 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die Mitwirkungspflichten der Beteiligten entbinden das Gericht daher grundsätzlich nicht von seiner eigenen Aufklärungspflicht. Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten durch die Beteiligten kann allerdings die Anforderungen an die Ermittlungspflicht des Gerichts herabsetzen. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass die gerichtliche Aufklärungspflicht dort ihre Grenze findet, wo das Vorbringen der Beteiligten keinen tatsächlichen Anlass zu weiterer Aufklärung bietet (vgl. dazu im Einzelnen BVerwG, Urteil vom 29. Juni 1999 - BVerwG 9 C 36.98 - BVerwGE 109, 174 <177 f.>). Erst wenn die entscheidungserhebliche Tatsachenfrage danach unaufklärbar bleibt, ist es eine Frage der materiellen Beweislast, zu wessen Lasten dies geht. Wer die materielle Beweislast trägt, bestimmt sich dabei nach materiellem Recht und ist in Auslegung der im Einzelfall einschlägigen Normen zu ermitteln. Enthalten diese keine besonderen Regelungen, so greift der allgemeine Rechtsgrundsatz ein, dass die Nichterweislichkeit von Tatsachen, aus denen eine Partei ihr günstige Rechtsfolgen herleitet, zu ihren Lasten geht (BVerwG, Urteil vom 29. Juni 1999, a.a.O., S. 179 f.).
Die Anwendung dieser Grundsätze auf die hier in Streit stehende Frage nach der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Gemeindegebiet der Beklagten innerhalb eines bestimmten Zeitraums hat dem Umstand Rechnung zu tragen, dass dem klagenden Automatenaufsteller grundsätzlich nur Zahlen über die Einspielergebnisse seiner eigenen Geräte vorliegen werden und er auch keinen Auskunftsanspruch gegenüber den anderen Automatenaufstellern hinsichtlich ihrer Einspielergebnisse hat. Die beklagte Gemeinde wird ebenfalls in aller Regel auf der Grundlage einer am Stückzahlmaßstab orientierten Vergnügungssteuersatzung nicht über Einspielergebnisse der Geräte der Aufsteller verfügen und sie nach Maßgabe einer solchen Satzung grundsätzlich auch nicht zur Vorlage entsprechender Daten verpflichten können (vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004 - 5 N 4228/98 - KStZ 2004, 192). Werden allerdings - wie hier aus Anlass des vorliegenden Verfahrens - konkrete Anhaltspunkte dafür an die Gemeinde herangetragen, dass im Hinblick auf stark schwankende Einspielergebnisse einzelner Automatenaufsteller Zweifel daran bestehen, ob der Stückzahlmaßstab rechtmäßig aufrechterhalten werden kann, ist die Gemeinde verpflichtet, dem nachzugehen. Denn sie hat als Satzungsgeber die Norm unter Kontrolle zu halten, wenn Unklarheiten an ihren tatsächlichen Voraussetzungen oder Auswirkungen bestehen (vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 16. März 2004 - 1 BvR 1778/01 - NVwZ 2004, 597 m.w.N. zur Rspr des BVerfG; BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 - BVerwG 11 C 8.99 - BVerwGE 110, 265 <276>; Beschluss vom 24. Oktober 2001 - BVerwG 6 C 3.01 - BVerwGE 115, 189 <194 f.>). Verdichten sich die Zweifel, ist die Gemeinde gehalten, entsprechende Anstrengungen zu unternehmen, um sich Kenntnis über die tatsächlichen Voraussetzungen der Rechtmäßigkeit ihrer Steuererhebung zu verschaffen. Hierzu kann sie klären, ob das kommunale Abgabenrecht ihr eine Handhabe gibt, die Automatenaufsteller zur Angabe über die Einspielergebnisse zu verpflichten, oder versuchen, entsprechende Daten auf freiwilliger Basis zu erhalten.
Die Berücksichtigung dieser Umstände im Verwaltungsprozess ändert nichts daran, dass es zunächst Aufgabe des Gerichts ist, den entscheidungserheblichen Sachverhalt aufzuklären, soweit hinreichender Anlass dazu besteht. Die von der Klägerin vorgelegten Zahlen begründen angesichts der in ihnen zum Ausdruck kommenden Schwankungsbreite der Einspielergebnisse Zweifel an der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs, tragen indes, wie ausgeführt, noch nicht die gerichtliche Entscheidung hierüber. Es ist nicht ersichtlich und vom Berufungsgericht auch nicht dargelegt, dass die Beklagte über vorhandene Zahlen zu den Einspielergebnissen anderer Automatenaufsteller verfügt, die sie ohne weiteres hätte vorlegen können. Das Berufungsgericht hat auch nicht näher begründet, weshalb es durch die Einholung eines gerichtlichen Sachverständigengutachtens mit dem Ziel einer Datenerhebung durch Befragung bei den Unternehmen nicht zu weiterführenden aussagekräftigen Zahlenangaben über die Einspielergebnisse gelangen könnte. Erst wenn ein solcher Aufklärungsversuch keine ausreichende Datengrundlage zur Beantwortung der Frage erbringt, ob die zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Stadtgebiet der Beklagten überschritten ist, oder wenn das Tatsachengericht begründet zu der Auffassung gelangt, dass nach den Umständen des Einzelfalls eine solche Beweiserhebung keine verwertbaren Daten erwarten lässt, ist Raum für eine Beweislastentscheidung, bei der der Verantwortung der Beklagten für die Rechtmäßigkeit ihrer Satzung je nach Erkenntnislage angemessen Rechnung getragen werden kann.
3. Die Entscheidung des Berufungsgerichts stellt sich auch nicht aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO).
a) Der Senat kann das Urteil des Berufungsgerichts nicht deshalb als im Ergebnis richtig bestätigen, weil sich die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten mangels Abwälzbarkeit der Steuer auf die Nutzer der Spielautomaten als verfassungswidrig erwiese. Die Klägerin meint zu Unrecht, das Bundesverfassungsgericht habe insoweit in seinem Urteil vom 20. April 2004 zur "Öko-Steuer" (1 BvR 1748/99 u.a. - BVerfGE 110, 274 <295>) neue Grundsätze zur Abwälzbarkeit indirekter Steuern aufgestellt. Die verfassungsrechtlich gebotene generelle Abwälzbarkeit der beim Automatenaufsteller erhobenen Steuer auf die Nutzer der Automaten als die eigentlichen Steuerträger ist als wirtschaftlicher Vorgang zu verstehen. Dabei bleibt es dem Steuerschuldner überlassen, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner dabei nicht geboten werden. Für die erforderliche kalkulatorische Abwälzbarkeit genügt es, dass der Steuerschuldner nach Einstellung der Steuer in seine Selbstkosten durch geeignete Maßnahmen - Umsatzsteigerung oder Senkung sonstiger Kosten - die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrechterhalten kann (stRspr; vgl. insoweit nur BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., S. 95 ff.; Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264; BVerwG, Beschluss vom 17. Januar 1998 - BVerwG 8 B 228.97 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 32 S. 25 f.). An diesen Grundsätzen hat sich entgegen der Auffassung der Klägerin durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur "Ökosteuer" nichts geändert; das Bundesverfassungsgericht hat vielmehr ausdrücklich daran festgehalten (BVerfG, Urteil vom 20. April 2004, a.a.O., S. 295).
b) Mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen des Berufungsgerichts kann der Senat auch nicht selbst entscheiden, ob im Stadtgebiet der Beklagten bei Anlegung des bundesrechtlich gebotenen Maßstabs die allenfalls noch zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse bei Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit überschritten ist. Dies gilt sowohl im Hinblick auf den verfassungsrechtlichen Maßstab aus Art. 105 Abs. 2 a GG als auch gemessen an Art. 3 Abs. 1 GG. Was den Grundsatz der Steuergerechtigkeit betrifft, vermag der Senat eine etwaige Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Art. 3 Abs. 1 GG auch deshalb nicht selbst festzustellen, weil keine Erkenntnisse über die betriebliche Struktur der anderen im Stadtgebiet der Beklagten tätigen Automatenaufsteller vorliegen und deshalb nicht darüber befunden werden kann, ob jedenfalls die durchschnittliche Belastung der Klägerin mit derjenigen der anderen Aufsteller im Stadtgebiet übereinstimmt.
4. Das Berufungsgericht wird bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung über die Sache zunächst die Beteiligten aufzufordern haben mitzuteilen, ob und inwieweit sie über weitergehende Angaben von Einspielergebnissen auch anderer Aufsteller aus dem maßgeblichen Erhebungsjahr verfügen oder sich diese verschaffen können. Dies ist bisher nicht geschehen. Die Aufklärungsverfügung des Verwaltungsgerichts war nur an die Klägerin gerichtet und hat ausdrücklich nur Angaben über die Einspielergebnisse ihrer Automaten verlangt. Erst danach stellt sich die Frage einer ge- richtlichen Beweiserhebung. Die dann vorliegenden Angaben hat das Berufungsgericht nach Maßgabe der vom Senat hierzu in seinem Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 aufgestellten Grundsätze frei zu würdigen.

Urteil vom 13.04.2005 -
BVerwG 10 C 9.04ECLI:DE:BVerwG:2005:130405U10C9.04.0

Leitsätze:

Die Parallelentscheidung, das Urteil des BVerwG vom 2005-04-13, 10 C 8/04 ist dokumentarisch bearbeitet.

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  • Rechtsquellen

  • Stichworte

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  • Sächsisches OVG - 19.07.2004 - AZ: OVG 5 B 161/02

  • Zitiervorschlag

    BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 9.04 [ECLI:DE:BVerwG:2005:130405U10C9.04.0]

Urteil

BVerwG 10 C 9.04

  • Sächsisches OVG - 19.07.2004 - AZ: OVG 5 B 161/02

In der Verwaltungsstreitsache hat der 10. Senat des Bundesverwaltungsgerichts
auf die mündliche Verhandlung vom 13. April 2005
durch den Präsidenten des Bundesverwaltungsgerichts Hien
und die Richter am Bundesverwaltungsgericht Vallendar,
Prof. Dr. Rubel, Prof. Dr. Eichberger und Dr. Nolte für Recht erkannt:

  1. Das Urteil des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 19. Juli 2004 wird aufgehoben. Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Oberverwaltungsgericht zurückverwiesen.
  2. Die Entscheidung über die Kosten bleibt der Schlussentscheidung vorbehalten.

I


Die Klägerin betrieb 1999 zwei Spielhallen im Stadtgebiet der Beklagten.
Die Beklagte erhebt eine Vergnügungssteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten. Der Steuersatz betrug für das Jahr 1999 nach § 3 Abs. 2 ihrer Vergnügungssteuersatzung - VStS - vom 27. Juni 1991 in der maßgeblichen Fassung der Satzungsänderung vom 19. Dezember 1994 für in Spielhallen aufgestellte Geräte mit Gewinnmöglichkeit 400 DM und für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit 120 DM monatlich.
Mit Bescheid vom 4. Januar 1999 setzte die Beklagte die Vergnügungssteuer für das Jahr 1999 gegenüber der Klägerin für die in einer der Spielhallen aufgestellten zehn Automaten mit Gewinnmöglichkeit und 16 Automaten ohne Gewinnmöglichkeit auf insgesamt 71 040 DM fest.
Die nach erfolglosem Widerspruchsverfahren erhobene Klage, beschränkt auf die Besteuerung der Geräte mit Gewinnmöglichkeit (48 000 DM), hat das Verwaltungsgericht abgewiesen. Zwar hätten die von der Klägerin vorgelegten Statistiken über die Einspielergebnisse der von ihr aufgestellten Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit "Schwankungsbreiten von einigen 100 %" ergeben, die im Übrigen durch weitere, der Kammer in Parallelverfahren vorliegende Zahlen von Spielapparateaufstellern im Satzungsgebiet der Beklagten bestätigt würden. Über einen längeren Zeitraum betrachtet, relativierten sich diese Unterschiede der einzelnen Geräte jedoch erheblich. Die Schwankungen könnten sich im Einzelfall zu Lasten wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Die Steuererhebung nach Pauschsätzen sei nach wie vor durch Gründe der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt und bewege sich im Rahmen einer zulässigen Pauschalierung und Typisierung.
Auf die Berufung der Klägerin hat das Oberverwaltungsgericht das Urteil des Verwaltungsgerichts geändert und den Steuerbescheid der Beklagten sowie den ihn bestätigenden Widerspruchsbescheid insoweit aufgehoben, als die Vergnügungssteuer auf den die Geräte mit Gewinnmöglichkeit betreffenden Betrag von mehr als 23 040 DM festgesetzt worden ist. Für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit fehle es an einer wirksamen satzungsrechtlichen Bestimmung des Steuermaßstabs. Der in der Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Stückzahlmaßstab verstoße in Bezug auf Geräte mit Gewinnmöglichkeit in dem hier maßgeblichen Veranlagungszeitraum gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Die Automatensteuer dürfe von den Gemeinden nach Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG nur als örtliche Aufwandsteuer erhoben werden. Dies verlange einen zumindest lockeren Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem verfassungsrechtlich vorgegebenen Kriterium des Vermögensaufwands der Spieler. Der Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers sei insofern deutlich begrenzter, als wenn es allein um die Berücksichtigung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit ginge. Als Wirklichkeitsmaßstab komme für die Erhebung der Spielautomatensteuer vor allem die Höhe der auf die einzelnen Geräte entfallenden Einspielergebnisse in Betracht. Dieser Maßstab sei im Veranlagungsjahr 1999 auch praktisch anwendbar gewesen, weil Geräte mit Gewinnmöglichkeit nach der Selbstverpflichtung der Spielgerätehersteller seit dem 1. Januar 1997 nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk gewerblich aufgestellt sein dürften. Nach der von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren eingereichten Aufstellung über die Einspielergebnisse der von ihr aufgestellten Geräte im Jahr 1999, an deren Richtigkeit Zweifel von der Beklagten nicht erhoben worden seien, betrage die Schwankungsbreite zwischen den einzelnen Geräten durchweg weit über 100 %. Die Beklagte, die hinsichtlich der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen für den von ihr gewählten Maßstab darlegungspflichtig sei, habe im Übrigen auch keine anderen Zahlen vorgelegt. Bezogen auf das Jahr 1999 bestünden auch keine durchgreifenden Praktikabilitätsgründe mehr für das Festhalten am Stückzahlmaßstab.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht die Beklagte geltend, das Berufungsgericht sei von nicht aussagekräftigen Daten ausgegangen. Zur Bestimmung der maßgeblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse könnten nämlich zunächst nur über in der Regel mindestens zwölf Monate ermittelte Ergebnisse einzelner Automaten verwertet werden, da nur so die durch die Spielverordnung vorgeschriebenen kurzzeitigen Schwankungen ausgeglichen werden könnten. Ferner müssten entweder die Ergebnisse aller Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit von sämtlichen Aufstellern im Satzungsgebiet über einen entsprechenden Zeitraum erhoben werden oder es müsse auf eine nach mathematisch-statistischen Regeln ermittelte repräsentative Stichprobe aus dieser Grundgesamtheit zurückgegriffen werden. Keinesfalls dürften, wie dies hier geschehen sei, Daten herangezogen werden, die von den Automatenaufstellern selbst nach dem Günstigkeitsprinzip ausgewählt worden seien. Selbst die von der Klägerin im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelegten Einspielergebnisse der Gewinnspielgeräte für 1999 erbrächten bei richtiger Auswertung Zahlen, die lediglich bis zu +/- 32 % um den Gesamtmittelwert schwankten. Das liege noch innerhalb der zulässigen Bandbreite.
Die Beklagte beantragt,

unter vollständiger Abänderung des angefochtenen Urteils des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 19. Juli 2004 die Klägerin in vollem Umfang mit der Klage abzuweisen.


Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.


Sie verteidigt das berufungsgerichtliche Urteil. Die von ihr vorgelegten Zahlen seien von der Beklagten vor den Tatsachengerichten nicht angegriffen worden; auch im Revisionsverfahren habe die Beklagte keine Verfahrensrüge erhoben. Aus diesen Daten ergebe sich, dass die zulässige Schwankungsbreite bei weitem überschritten sei.

II


Die Revision ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht. Das Berufungsgericht hat auf einer hierfür nicht ausreichenden Tatsachengrundlage die Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit höherrangigem Recht in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten angenommen, soweit die Satzung Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit betrifft. Die Feststellungen des Berufungsgerichts erlauben es dem Senat nicht, in der Sache selbst zu entscheiden (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 VwGO). Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO).

1. a) Zur Vereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Bundesrecht in einer gemeindlichen Satzung zur Besteuerung von Spielautomaten hat der Senat mit Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 entschieden. Er hat in diesem Urteil im Anschluss an die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237) ausgeführt, dass der durch Art. 105 Abs. 2 a GG für eine Aufwandsteuer, wie sie die Spielautomatensteuer darstellt, geforderte zumindest lockere Bezug des verwendeten Steuermaßstabs - der dort wie hier ein Maßstab nach der Zahl der aufgestellten Spielgeräte war - zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler nur gewahrt ist, wenn die Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet abweichen. Ob dies der Fall ist, kann spätestens seit 1997 jedenfalls für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit hinreichend zuverlässig anhand der seitdem flächendeckend in diese Automaten eingebauten "manipulationssicheren" Zählwerke festgestellt werden.


Die Frage, ob sich der Stückzahlmaßstab mangels des erforderlichen zumindest lockeren Bezugs zum eigentlichen Besteuerungsziel, dem in den Einspielergebnissen zum Ausdruck kommenden Vergnügungsaufwand der Spieler, in einem Gemeindegebiet als generell untauglich erweist, kann dabei nicht durch die bloße Feststellung der Differenz zwischen einzelnen Minimal- und Maximalwerten von Automateneinspielergebnissen beantwortet werden. Es bedarf hierzu vielmehr eines Vergleichs mit dem hinreichend aussagekräftig ermittelten Durchschnitt der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten in der betreffenden Gemeinde. Dabei ist zudem zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den Minimal- und Maximalwerten um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen.
Welchen Mindestanforderungen eine etwa bereits vorhandene Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten über die Einspielergebnisse der jeweiligen Gerätegruppe genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen. Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht hierbei nicht. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Auf der anderen Seite wird sich ein belastbarer Durchschnitt der Einspielergebnisse für das Satzungsgebiet in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen. Um Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten zudem einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen.
Wegen der Einzelheiten zur Festlegung der 50 %-Grenze, zur Bestimmung und Bewertung der hierfür maßgeblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse und der rechtlichen Begründung hierfür wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteilsgründe in der Entscheidung des Senats in der Sache BVerwG 10 C 5.04 verwiesen, das als Anlage den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens zugeht.
b) Da der Senat in jenem Urteil vom heutigen Tage auf der Grundlage der Feststellungen des Berufungsgerichts im Ergebnis dessen Entscheidung wegen der Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Art. 105 Abs. 2 a GG bestätigen konnte, bedurfte es dort keiner näheren Ausführungen zu der Frage, ob der Stückzahlmaßstab vor dem Hintergrund der tatsächlichen Erkenntnisse über die unterschiedlichen Einspielergebnisse der Gewinnspielautomaten auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.
Die aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Anforderungen an die Zulässigkeit einer am Maßstab der Automatenstückzahl erhobenen Vergnügungssteuer werden, wie sich bereits aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ergibt, durch ihren Charakter als Steuer auf den Vergnügungsaufwand der Spieler geprägt. Deshalb ist die Vereinbarkeit einer nach dem Stückzahlmaßstab erhobenen Vergnügungssteuer mit dem Gleichheitssatz im Ausgangspunkt nach vergleichbaren Grundsätzen zu beurteilen, wie ihre Übereinstimmung mit Art. 105 Abs. 2 a GG. Die als Grundsatz der Steuergerechtigkeit das Steuerrecht beherrschende Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG lässt dem Normgeber eine weite Gestaltungsfreiheit auch bei der Wahl des Steuermaßstabs. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum aus Art. 3 Abs. 1 GG einschränken (BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995 - BVerwG 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28; Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O., S. 239 f.).
Gemessen hieran kann ein Verstoß der nach einem Stückzahlmaßstab erhobenen Vergnügungssteuer gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht schon durch den Nachweis einzelner mehr oder minder stark voneinander abweichender Einspielergebnisse unter Berufung auf die damit einhergehende gleiche Besteuerung ungleicher Sachverhalte begründet werden. Denn diese Ungleichbehandlungen sind die grundsätzlich hinzunehmende Folge aus der Verwendung des für die Gemeinden mit erheblichen Praktikabilitätsvorteilen verbundenen pauschalen Stückzahlmaßstabs. Unter Berücksichtigung des Art. 105 Abs. 2 a GG, der als eigentliches Besteuerungsziel den Vergnügungsaufwand der Spieler vorgibt, braucht eine solche ungleiche Besteuerung von den betroffenen Automatenaufstellern allerdings dann nicht mehr hingenommen zu werden, wenn die unterschiedlichen Einspielergebnisse in solcher Zahl und solchem Umfang auftreten, dass sie ein strukturelles Gleichheitsdefizit bei ihrer Besteuerung zur Folge haben. Dies ist dann der Fall, wenn die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse gemessen am Gesamtdurchschnitt nicht nur im Einzelfall erheblich ist, was sich wiederum nach den vorstehend zu Art. 105 Abs. 2 a GG entwickelten Grundsätzen über die Festlegung und Ermittlung der noch tolerablen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse bestimmt.
Jedenfalls bei einer nicht auf atypische Einzelfälle beschränkten Abweichung der Einspielergebnisse der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von dem Einnahmedurchschnitt um mehr als 50 % ist danach der Stückzahlmaßstab in der Regel auch mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit nicht mehr zu vereinbaren. Liegt die hinreichend verlässlich ermittelte Schwankungsbreite darunter, kann die insoweit gleichwohl verbleibende gleichheitswidrige Besteuerung hingegen durch Gründe der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt sein (vgl. BVerwG, Urteil vom 25. Januar 1995, a.a.O., S. 13 ff.). Hinzu kommt, dass sich Schwankungen durch die gleiche Besteuerung ungleicher Einspielergebnisse zu Lasten wie auch zugunsten des einzelnen Aufstellers auswirken können. Die gemessen an den Einspielergebnissen ungleiche Steuerlast je Gerät kann sich so mit Blick auf den Belastungsdurchschnitt innerhalb eines Unternehmens im Ergebnis ausgleichen und führt auch im Verhältnis zu anderen Aufstellern zu keinen gleichheitswidrigen Belastungen, sofern sich die Unternehmen in ihrer Struktur nicht wesentlich voneinander unterscheiden (Urteil des Senats vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 , UA S. 19; BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O., S. 13 f.; Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O., S. 241 sowie BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76 S. 103). Liegen diese Voraussetzungen vor, kann unter Umständen sogar eine die Toleranzschwelle von 50 % überschreitende Schwankungsbreite der Einspielergebnisse mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sein. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom Berufungsgericht zusätzlich herangezogenen Art. 18 Satz 1 SächsVerf (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1997 - 2 BvN 1/95 - BVerfGE 96, 345 <365>).
2. Mit den vorstehend umschriebenen bundesrechtlichen Vorgaben aus Art. 105 Abs. 2 a und Art. 3 Abs. 1 GG steht das Urteil des Berufungsgerichts nicht in Einklang.
a) Das Berufungsgericht hat zwar im Ausgangspunkt zutreffend die Frage aufgeworfen, ob der von der Beklagten für ihre Vergnügungssteuersatzung verwendete Stückzahlmaßstab angesichts der ihm vorliegenden Erkenntnisse über die stark schwankenden Einspielergebnisse mit dem allgemeinen Gleichheitssatz und den bei seiner Anwendung zu beachtenden sonstigen verfassungsrechtlichen Vorgaben für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern vereinbar ist. Dabei bleibt es im Ergebnis unschädlich, dass das Berufungsgericht in diesem Zusammenhang statt des eigentlich maßgeblichen Art. 105 Abs. 2 a GG den Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG herangezogen hat. Die letztgenannte Vorschrift gewährt den Gemeinden die Ertragshoheit bei den örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern. Eine Aussage zum zulässigen Steuermaßstab kann dem Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG hingegen, anders als dem Art. 105 Abs. 2 a GG, nicht entnommen werden. Die eigenständige Bedeutung des Art. 105 Abs. 2 a GG für die Begrenzung des kommunalen Gestaltungsspielraums bei der Wahl eines zulässigen Steuermaßstabs hat das Berufungsgericht so zwar verkannt, ist aber ungeachtet dessen zu Anforderungen des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit an den Steuermaßstab gelangt, wie sie nach der vorstehend dargelegten Rechtsprechung des Senats im Ausgangspunkt auch aus Art. 105 Abs. 2 a GG folgen.
b) Das Berufungsgericht hat jedoch bei der Bestimmung der mit Verfassungsrecht noch zu vereinbarenden Schwankungsbreite der Einspielergebnisse einen Maßstab gewählt, der von den - ihm naturgemäß noch nicht bekannten - Grundsätzen abweicht, die das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 hierzu entwickelt hat. Zudem hat sich das Berufungsgericht gemessen an diesem Maßstab bei seiner Entscheidung auf eine ungenügende Tatsachengrundlage gestützt.
Für seine Erkenntnis, dass die Schwankungsbreite der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit "durchweg weit mehr als 100 %" betrage, zieht das Berufungsgericht lediglich die von der Klägerin im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelegten Einspielergebnisse heran. Es legt allerdings nicht näher dar, auf welche konkreten Zahlen es sich dabei stützt. Offensichtlich gibt die vom Berufungsgericht genannte Schwankungsbreite jedoch nicht die Abstände der Minimal- und Maximalwerte aus den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Gewinnspielautomaten zum Durchschnitt dieser Einspielergebnisse im Gemeindegebiet der Beklagten wieder.
Grundlage der Entscheidung des Berufungsgerichts sind ausschließlich Angaben der Klägerin über eigene Spielautomaten, die während des Jahres 1999 in zwei Spielhallen in Dresden aufgestellt waren. Dies waren durchschnittlich rund 20 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit. Nur für einen Teil dieser Automaten liegen Angaben über mehr als acht Monate vor. Einspielergebnisse von Automaten anderer Aufsteller wurden weder von den Beteiligten vorgetragen noch von dem Berufungsgericht ermittelt.
Gemessen daran, dass nach dem insoweit unwidersprochenen Vortrag der Beklagten in ihrem Stadtgebiet im Jahre 1999 insgesamt über 850 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt waren, bieten die vorhandenen Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten keine ausreichende Datenbasis für eine verlässliche Beantwortung der Frage, ob die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet der Beklagten im maßgeblichen Erhebungsjahr 1999 mehr als 50 % von dem Durchschnitt abweichen und dies nicht nur in atypischen Einzelfällen. Anhaltspunkte dafür, dass Besonderheiten im Stadtgebiet der Beklagten auch bei Vorliegen der Angaben nur eines Aufstellers und zudem der Daten einer relativ geringen Anzahl von Gewinnspielautomaten gleichwohl einen hinreichend begründeten Schluss auf die maßgebliche Schwankungsbreite der Einspielergebnisse zulassen könnten, sind nicht erkennbar und vom Berufungsgericht auch nicht dargelegt. Über eine in diesem Maße ungenügende Datengrundlage kann auch die dem Tatsachengericht vorbehaltene Befugnis zur Sachverhalts- und Beweiswürdigung nicht hinweghelfen, zumal sie vom Berufungsgericht - aus seiner Sicht konsequent - im Hinblick auf die gebotene Repräsentativität der Zahlen, abgesehen von seinen Ausführungen zur Mindesterhebungsdauer für Einspielergebnisse, nicht erkennbar in Anspruch genommen worden ist.
c) Das Berufungsgericht durfte schließlich auch nicht etwa deshalb auf einer unzureichenden Tatsachengrundlage entscheiden, weil die Beklagte selbst keine anderen Zahlen vorgelegt hat. Soweit das Berufungsgericht in diesem Zusammenhang darauf verweist, dass die Beklagte "hinsichtlich der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen für den von ihr gewählten Maßstab darlegungspflichtig ist", lässt es mit dieser Formulierung nicht erkennen, welche konkreten prozessualen Schlussfolgerungen es hieraus zieht. Sollte das Berufungsgericht der Beklagten hiermit eine förmliche Beweisführungslast auferlegt haben, wäre dies nicht vereinbar mit Bundesrecht.
Zwar sind die Beteiligten auch in dem vom Untersuchungsgrundsatz beherrschten Verwaltungsprozess verpflichtet, an der Erforschung des Sachverhalts mitzuwirken. Gleichwohl ist es Aufgabe des Gerichts, von sich aus den maßgeblichen Sachverhalt zu ermitteln und dazu von Amts wegen die erforderliche Sachverhaltsaufklärung zu betreiben (§ 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die Mitwirkungspflichten der Beteiligten entbinden das Gericht daher grundsätzlich nicht von seiner eigenen Aufklärungspflicht. Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten durch die Beteiligten kann allerdings die Anforderungen an die Ermittlungspflicht des Gerichts herabsetzen. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass die gerichtliche Aufklärungspflicht dort ihre Grenze findet, wo das Vorbringen der Beteiligten keinen tatsächlichen Anlass zu weiterer Aufklärung bietet (vgl. dazu im Einzelnen BVerwG, Urteil vom 29. Juni 1999 - BVerwG 9 C 36.98 - BVerwGE 109, 174 <177 f.>). Erst wenn die entscheidungserhebliche Tatsachenfrage danach unaufklärbar bleibt, ist es eine Frage der materiellen Beweislast, zu wessen Lasten dies geht. Wer die materielle Beweislast trägt, bestimmt sich dabei nach materiellem Recht und ist in Auslegung der im Einzelfall einschlägigen Normen zu ermitteln. Enthalten diese keine besonderen Regelungen, so greift der allgemeine Rechtsgrundsatz ein, dass die Nichterweislichkeit von Tatsachen, aus denen eine Partei ihr günstige Rechtsfolgen herleitet, zu ihren Lasten geht (BVerwG, Urteil vom 29. Juni 1999, a.a.O., S. 179 f.).
Die Anwendung dieser Grundsätze auf die hier in Streit stehende Frage nach der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Gemeindegebiet der Beklagten innerhalb eines bestimmten Zeitraums hat dem Umstand Rechnung zu tragen, dass dem klagenden Automatenaufsteller grundsätzlich nur Zahlen über die Einspielergebnisse seiner eigenen Geräte vorliegen werden und er auch keinen Auskunftsanspruch gegenüber den anderen Automatenaufstellern hinsichtlich ihrer Einspielergebnisse hat. Die beklagte Gemeinde wird ebenfalls in aller Regel auf der Grundlage einer am Stückzahlmaßstab orientierten Vergnügungssteuersatzung nicht über Einspielergebnisse der Geräte der Aufsteller verfügen und sie nach Maßgabe einer solchen Satzung grundsätzlich auch nicht zur Vorlage entsprechender Daten verpflichten können (vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004 - 5 N 4228/98 - KStZ 2004, 192). Werden allerdings - wie hier aus Anlass des vorliegenden Verfahrens - konkrete Anhaltspunkte dafür an die Gemeinde herangetragen, dass im Hinblick auf stark schwankende Einspielergebnisse einzelner Automatenaufsteller Zweifel daran bestehen, ob der Stückzahlmaßstab rechtmäßig aufrechterhalten werden kann, ist die Gemeinde verpflichtet, dem nachzugehen. Denn sie hat als Satzungsgeber die Norm unter Kontrolle zu halten, wenn Unklarheiten an ihren tatsächlichen Voraussetzungen oder Auswirkungen bestehen (vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 16. März 2004 - 1 BvR 1778/01 - NVwZ 2004, 597 m.w.N. zur Rspr des BVerfG; BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 - BVerwG 11 C 8.99 - BVerwGE 110, 265 <276>; Beschluss vom 24. Oktober 2001 - BVerwG 6 C 3.01 - BVerwGE 115, 189 <194 f.>). Verdichten sich die Zweifel, ist die Gemeinde gehalten, entsprechende Anstrengungen zu unternehmen, um sich Kenntnis über die tatsächlichen Voraussetzungen der Rechtmäßigkeit ihrer Steuererhebung zu verschaffen. Hierzu kann sie klären, ob das kommunale Abgabenrecht ihr eine Handhabe gibt, die Automatenaufsteller zur Angabe über die Einspielergebnisse zu verpflichten, oder versuchen, entsprechende Daten auf freiwilliger Basis zu erhalten.
Die Berücksichtigung dieser Umstände im Verwaltungsprozess ändert nichts daran, dass es zunächst Aufgabe des Gerichts ist, den entscheidungserheblichen Sachverhalt aufzuklären, soweit hinreichender Anlass dazu besteht. Die von der Klägerin vorgelegten Zahlen begründen angesichts der in ihnen zum Ausdruck kommenden Schwankungsbreite der Einspielergebnisse Zweifel an der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs, tragen indes, wie ausgeführt, noch nicht die gerichtliche Entscheidung hierüber. Es ist nicht ersichtlich und vom Berufungsgericht auch nicht dargelegt, dass die Beklagte über vorhandene Zahlen zu den Einspielergebnissen anderer Automatenaufsteller verfügt, die sie ohne weiteres hätte vorlegen können. Das Berufungsgericht hat auch nicht näher begründet, weshalb es durch die Einholung eines gerichtlichen Sachverständigengutachtens mit dem Ziel einer Datenerhebung durch Befragung bei den Unternehmen nicht zu weiterführenden aussagekräftigen Zahlenangaben über die Einspielergebnisse gelangen könnte. Erst wenn ein solcher Aufklärungsversuch keine ausreichende Datengrundlage zur Beantwortung der Frage erbringt, ob die zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Stadtgebiet der Beklagten überschritten ist, oder wenn das Tatsachengericht begründet zu der Auffassung gelangt, dass nach den Umständen des Einzelfalls eine solche Beweiserhebung keine verwertbaren Daten erwarten lässt, ist Raum für eine Beweislastentscheidung, bei der der Verantwortung der Beklagten für die Rechtmäßigkeit ihrer Satzung je nach Erkenntnislage angemessen Rechnung getragen werden kann.
3. Die Entscheidung des Berufungsgerichts stellt sich auch nicht aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO).
a) Der Senat kann das Urteil des Berufungsgerichts nicht deshalb als im Ergebnis richtig bestätigen, weil sich die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten mangels Abwälzbarkeit der Steuer auf die Nutzer der Spielautomaten als verfassungswidrig erwiese. Die Klägerin meint zu Unrecht, das Bundesverfassungsgericht habe insoweit in seinem Urteil vom 20. April 2004 zur "Öko-Steuer" (1 BvR 1748/99 u.a. - BVerfGE 110, 274 <295>) neue Grundsätze zur Abwälzbarkeit indirekter Steuern aufgestellt. Die verfassungsrechtlich gebotene generelle Abwälzbarkeit der beim Automatenaufsteller erhobenen Steuer auf die Nutzer der Automaten als die eigentlichen Steuerträger ist als wirtschaftlicher Vorgang zu verstehen. Dabei bleibt es dem Steuerschuldner überlassen, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner dabei nicht geboten werden. Für die erforderliche kalkulatorische Abwälzbarkeit genügt es, dass der Steuerschuldner nach Einstellung der Steuer in seine Selbstkosten durch geeignete Maßnahmen - Umsatzsteigerung oder Senkung sonstiger Kosten - die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrechterhalten kann (stRspr; vgl. insoweit nur BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., S. 95 ff.; Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264; BVerwG, Beschluss vom 17. Januar 1989 - BVerwG 8 B 228.97 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 32 S. 25 f.). An diesen Grundsätzen hat sich entgegen der Auffassung der Klägerin durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur "Ökosteuer" nichts geändert; das Bundesverfassungsgericht hat vielmehr ausdrücklich daran festgehalten (BVerfG, Urteil vom 20. April 2004, a.a.O., S. 295).
b) Mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen des Berufungsgerichts kann der Senat auch nicht selbst entscheiden, ob im Stadtgebiet der Beklagten bei Anlegung des bundesrechtlich gebotenen Maßstabs die allenfalls noch zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse bei Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit überschritten ist. Dies gilt sowohl im Hinblick auf den verfassungsrechtlichen Maßstab aus Art. 105 Abs. 2 a GG als auch gemessen an Art. 3 Abs. 1 GG. Was den Grundsatz der Steuergerechtigkeit betrifft, vermag der Senat eine etwaige Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Art. 3 Abs. 1 GG auch deshalb nicht selbst festzustellen, weil keine Erkenntnisse über die betriebliche Struktur der anderen im Stadtgebiet der Beklagten tätigen Automatenaufsteller vorliegen und deshalb nicht darüber befunden werden kann, ob jedenfalls die durchschnittliche Belastung der Klägerin mit derjenigen der anderen Aufsteller im Stadtgebiet übereinstimmt.
4. Das Berufungsgericht wird bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung über die Sache zunächst die Beteiligten aufzufordern haben mitzuteilen, ob und inwieweit sie über weitergehende Angaben von Einspielergebnissen auch anderer Aufsteller aus dem maßgeblichen Erhebungsjahr verfügen oder sich diese verschaffen können. Dies ist bisher nicht geschehen. Weder das Verwaltungsgericht noch das Berufungsgericht haben entsprechende Aufklärungsverfügungen an die Beteiligten gerichtet. Erst danach stellt sich die Frage einer gerichtlichen Beweiserhebung. Die dann vorliegenden Angaben hat das Berufungsgericht nach Maßgabe der vom Senat hierzu in seinem Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 aufgestellten Grundsätze frei zu würdigen.

Gründe

I


Die Klägerin betrieb 1999 zwei Spielhallen im Stadtgebiet der Beklagten.
Die Beklagte erhebt eine Vergnügungssteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten. Der Steuersatz betrug für das Jahr 1999 nach § 3 Abs. 2 ihrer Vergnügungssteuersatzung - VStS - vom 27. Juni 1991 in der maßgeblichen Fassung der Satzungsänderung vom 19. Dezember 1994 für in Spielhallen aufgestellte Geräte mit Gewinnmöglichkeit 400 DM und für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit 120 DM monatlich.
Mit Bescheid vom 4. Januar 1999 setzte die Beklagte die Vergnügungssteuer für das Jahr 1999 gegenüber der Klägerin für die in einer der Spielhallen aufgestellten zehn Automaten mit Gewinnmöglichkeit und 16 Automaten ohne Gewinnmöglichkeit auf insgesamt 71 040 DM fest.
Die nach erfolglosem Widerspruchsverfahren erhobene Klage, beschränkt auf die Besteuerung der Geräte mit Gewinnmöglichkeit (48 000 DM), hat das Verwaltungsgericht abgewiesen. Zwar hätten die von der Klägerin vorgelegten Statistiken über die Einspielergebnisse der von ihr aufgestellten Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit "Schwankungsbreiten von einigen 100 %" ergeben, die im Übrigen durch weitere, der Kammer in Parallelverfahren vorliegende Zahlen von Spielapparateaufstellern im Satzungsgebiet der Beklagten bestätigt würden. Über einen längeren Zeitraum betrachtet, relativierten sich diese Unterschiede der einzelnen Geräte jedoch erheblich. Die Schwankungen könnten sich im Einzelfall zu Lasten wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Die Steuererhebung nach Pauschsätzen sei nach wie vor durch Gründe der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt und bewege sich im Rahmen einer zulässigen Pauschalierung und Typisierung.
Auf die Berufung der Klägerin hat das Oberverwaltungsgericht das Urteil des Verwaltungsgerichts geändert und den Steuerbescheid der Beklagten sowie den ihn bestätigenden Widerspruchsbescheid insoweit aufgehoben, als die Vergnügungssteuer auf den die Geräte mit Gewinnmöglichkeit betreffenden Betrag von mehr als 23 040 DM festgesetzt worden ist. Für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit fehle es an einer wirksamen satzungsrechtlichen Bestimmung des Steuermaßstabs. Der in der Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Stückzahlmaßstab verstoße in Bezug auf Geräte mit Gewinnmöglichkeit in dem hier maßgeblichen Veranlagungszeitraum gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Die Automatensteuer dürfe von den Gemeinden nach Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG nur als örtliche Aufwandsteuer erhoben werden. Dies verlange einen zumindest lockeren Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem verfassungsrechtlich vorgegebenen Kriterium des Vermögensaufwands der Spieler. Der Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers sei insofern deutlich begrenzter, als wenn es allein um die Berücksichtigung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit ginge. Als Wirklichkeitsmaßstab komme für die Erhebung der Spielautomatensteuer vor allem die Höhe der auf die einzelnen Geräte entfallenden Einspielergebnisse in Betracht. Dieser Maßstab sei im Veranlagungsjahr 1999 auch praktisch anwendbar gewesen, weil Geräte mit Gewinnmöglichkeit nach der Selbstverpflichtung der Spielgerätehersteller seit dem 1. Januar 1997 nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk gewerblich aufgestellt sein dürften. Nach der von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren eingereichten Aufstellung über die Einspielergebnisse der von ihr aufgestellten Geräte im Jahr 1999, an deren Richtigkeit Zweifel von der Beklagten nicht erhoben worden seien, betrage die Schwankungsbreite zwischen den einzelnen Geräten durchweg weit über 100 %. Die Beklagte, die hinsichtlich der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen für den von ihr gewählten Maßstab darlegungspflichtig sei, habe im Übrigen auch keine anderen Zahlen vorgelegt. Bezogen auf das Jahr 1999 bestünden auch keine durchgreifenden Praktikabilitätsgründe mehr für das Festhalten am Stückzahlmaßstab.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht die Beklagte geltend, das Berufungsgericht sei von nicht aussagekräftigen Daten ausgegangen. Zur Bestimmung der maßgeblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse könnten nämlich zunächst nur über in der Regel mindestens zwölf Monate ermittelte Ergebnisse einzelner Automaten verwertet werden, da nur so die durch die Spielverordnung vorgeschriebenen kurzzeitigen Schwankungen ausgeglichen werden könnten. Ferner müssten entweder die Ergebnisse aller Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit von sämtlichen Aufstellern im Satzungsgebiet über einen entsprechenden Zeitraum erhoben werden oder es müsse auf eine nach mathematisch-statistischen Regeln ermittelte repräsentative Stichprobe aus dieser Grundgesamtheit zurückgegriffen werden. Keinesfalls dürften, wie dies hier geschehen sei, Daten herangezogen werden, die von den Automatenaufstellern selbst nach dem Günstigkeitsprinzip ausgewählt worden seien. Selbst die von der Klägerin im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelegten Einspielergebnisse der Gewinnspielgeräte für 1999 erbrächten bei richtiger Auswertung Zahlen, die lediglich bis zu +/- 32 % um den Gesamtmittelwert schwankten. Das liege noch innerhalb der zulässigen Bandbreite.
Die Beklagte beantragt,

unter vollständiger Abänderung des angefochtenen Urteils des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 19. Juli 2004 die Klägerin in vollem Umfang mit der Klage abzuweisen.


Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.


Sie verteidigt das berufungsgerichtliche Urteil. Die von ihr vorgelegten Zahlen seien von der Beklagten vor den Tatsachengerichten nicht angegriffen worden; auch im Revisionsverfahren habe die Beklagte keine Verfahrensrüge erhoben. Aus diesen Daten ergebe sich, dass die zulässige Schwankungsbreite bei weitem überschritten sei.

II


Die Revision ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht. Das Berufungsgericht hat auf einer hierfür nicht ausreichenden Tatsachengrundlage die Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit höherrangigem Recht in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten angenommen, soweit die Satzung Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit betrifft. Die Feststellungen des Berufungsgerichts erlauben es dem Senat nicht, in der Sache selbst zu entscheiden (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 VwGO). Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO).

1. a) Zur Vereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Bundesrecht in einer gemeindlichen Satzung zur Besteuerung von Spielautomaten hat der Senat mit Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 entschieden. Er hat in diesem Urteil im Anschluss an die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237) ausgeführt, dass der durch Art. 105 Abs. 2 a GG für eine Aufwandsteuer, wie sie die Spielautomatensteuer darstellt, geforderte zumindest lockere Bezug des verwendeten Steuermaßstabs - der dort wie hier ein Maßstab nach der Zahl der aufgestellten Spielgeräte war - zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler nur gewahrt ist, wenn die Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet abweichen. Ob dies der Fall ist, kann spätestens seit 1997 jedenfalls für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit hinreichend zuverlässig anhand der seitdem flächendeckend in diese Automaten eingebauten "manipulationssicheren" Zählwerke festgestellt werden.


Die Frage, ob sich der Stückzahlmaßstab mangels des erforderlichen zumindest lockeren Bezugs zum eigentlichen Besteuerungsziel, dem in den Einspielergebnissen zum Ausdruck kommenden Vergnügungsaufwand der Spieler, in einem Gemeindegebiet als generell untauglich erweist, kann dabei nicht durch die bloße Feststellung der Differenz zwischen einzelnen Minimal- und Maximalwerten von Automateneinspielergebnissen beantwortet werden. Es bedarf hierzu vielmehr eines Vergleichs mit dem hinreichend aussagekräftig ermittelten Durchschnitt der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten in der betreffenden Gemeinde. Dabei ist zudem zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den Minimal- und Maximalwerten um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen.
Welchen Mindestanforderungen eine etwa bereits vorhandene Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten über die Einspielergebnisse der jeweiligen Gerätegruppe genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen. Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht hierbei nicht. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Auf der anderen Seite wird sich ein belastbarer Durchschnitt der Einspielergebnisse für das Satzungsgebiet in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen. Um Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten zudem einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen.
Wegen der Einzelheiten zur Festlegung der 50 %-Grenze, zur Bestimmung und Bewertung der hierfür maßgeblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse und der rechtlichen Begründung hierfür wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteilsgründe in der Entscheidung des Senats in der Sache BVerwG 10 C 5.04 verwiesen, das als Anlage den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens zugeht.
b) Da der Senat in jenem Urteil vom heutigen Tage auf der Grundlage der Feststellungen des Berufungsgerichts im Ergebnis dessen Entscheidung wegen der Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Art. 105 Abs. 2 a GG bestätigen konnte, bedurfte es dort keiner näheren Ausführungen zu der Frage, ob der Stückzahlmaßstab vor dem Hintergrund der tatsächlichen Erkenntnisse über die unterschiedlichen Einspielergebnisse der Gewinnspielautomaten auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.
Die aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Anforderungen an die Zulässigkeit einer am Maßstab der Automatenstückzahl erhobenen Vergnügungssteuer werden, wie sich bereits aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ergibt, durch ihren Charakter als Steuer auf den Vergnügungsaufwand der Spieler geprägt. Deshalb ist die Vereinbarkeit einer nach dem Stückzahlmaßstab erhobenen Vergnügungssteuer mit dem Gleichheitssatz im Ausgangspunkt nach vergleichbaren Grundsätzen zu beurteilen, wie ihre Übereinstimmung mit Art. 105 Abs. 2 a GG. Die als Grundsatz der Steuergerechtigkeit das Steuerrecht beherrschende Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG lässt dem Normgeber eine weite Gestaltungsfreiheit auch bei der Wahl des Steuermaßstabs. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum aus Art. 3 Abs. 1 GG einschränken (BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995 - BVerwG 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28; Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O., S. 239 f.).
Gemessen hieran kann ein Verstoß der nach einem Stückzahlmaßstab erhobenen Vergnügungssteuer gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht schon durch den Nachweis einzelner mehr oder minder stark voneinander abweichender Einspielergebnisse unter Berufung auf die damit einhergehende gleiche Besteuerung ungleicher Sachverhalte begründet werden. Denn diese Ungleichbehandlungen sind die grundsätzlich hinzunehmende Folge aus der Verwendung des für die Gemeinden mit erheblichen Praktikabilitätsvorteilen verbundenen pauschalen Stückzahlmaßstabs. Unter Berücksichtigung des Art. 105 Abs. 2 a GG, der als eigentliches Besteuerungsziel den Vergnügungsaufwand der Spieler vorgibt, braucht eine solche ungleiche Besteuerung von den betroffenen Automatenaufstellern allerdings dann nicht mehr hingenommen zu werden, wenn die unterschiedlichen Einspielergebnisse in solcher Zahl und solchem Umfang auftreten, dass sie ein strukturelles Gleichheitsdefizit bei ihrer Besteuerung zur Folge haben. Dies ist dann der Fall, wenn die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse gemessen am Gesamtdurchschnitt nicht nur im Einzelfall erheblich ist, was sich wiederum nach den vorstehend zu Art. 105 Abs. 2 a GG entwickelten Grundsätzen über die Festlegung und Ermittlung der noch tolerablen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse bestimmt.
Jedenfalls bei einer nicht auf atypische Einzelfälle beschränkten Abweichung der Einspielergebnisse der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von dem Einnahmedurchschnitt um mehr als 50 % ist danach der Stückzahlmaßstab in der Regel auch mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit nicht mehr zu vereinbaren. Liegt die hinreichend verlässlich ermittelte Schwankungsbreite darunter, kann die insoweit gleichwohl verbleibende gleichheitswidrige Besteuerung hingegen durch Gründe der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt sein (vgl. BVerwG, Urteil vom 25. Januar 1995, a.a.O., S. 13 ff.). Hinzu kommt, dass sich Schwankungen durch die gleiche Besteuerung ungleicher Einspielergebnisse zu Lasten wie auch zugunsten des einzelnen Aufstellers auswirken können. Die gemessen an den Einspielergebnissen ungleiche Steuerlast je Gerät kann sich so mit Blick auf den Belastungsdurchschnitt innerhalb eines Unternehmens im Ergebnis ausgleichen und führt auch im Verhältnis zu anderen Aufstellern zu keinen gleichheitswidrigen Belastungen, sofern sich die Unternehmen in ihrer Struktur nicht wesentlich voneinander unterscheiden (Urteil des Senats vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 , UA S. 19; BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O., S. 13 f.; Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O., S. 241 sowie BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76 S. 103). Liegen diese Voraussetzungen vor, kann unter Umständen sogar eine die Toleranzschwelle von 50 % überschreitende Schwankungsbreite der Einspielergebnisse mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sein. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom Berufungsgericht zusätzlich herangezogenen Art. 18 Satz 1 SächsVerf (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1997 - 2 BvN 1/95 - BVerfGE 96, 345 <365>).
2. Mit den vorstehend umschriebenen bundesrechtlichen Vorgaben aus Art. 105 Abs. 2 a und Art. 3 Abs. 1 GG steht das Urteil des Berufungsgerichts nicht in Einklang.
a) Das Berufungsgericht hat zwar im Ausgangspunkt zutreffend die Frage aufgeworfen, ob der von der Beklagten für ihre Vergnügungssteuersatzung verwendete Stückzahlmaßstab angesichts der ihm vorliegenden Erkenntnisse über die stark schwankenden Einspielergebnisse mit dem allgemeinen Gleichheitssatz und den bei seiner Anwendung zu beachtenden sonstigen verfassungsrechtlichen Vorgaben für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern vereinbar ist. Dabei bleibt es im Ergebnis unschädlich, dass das Berufungsgericht in diesem Zusammenhang statt des eigentlich maßgeblichen Art. 105 Abs. 2 a GG den Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG herangezogen hat. Die letztgenannte Vorschrift gewährt den Gemeinden die Ertragshoheit bei den örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern. Eine Aussage zum zulässigen Steuermaßstab kann dem Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG hingegen, anders als dem Art. 105 Abs. 2 a GG, nicht entnommen werden. Die eigenständige Bedeutung des Art. 105 Abs. 2 a GG für die Begrenzung des kommunalen Gestaltungsspielraums bei der Wahl eines zulässigen Steuermaßstabs hat das Berufungsgericht so zwar verkannt, ist aber ungeachtet dessen zu Anforderungen des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit an den Steuermaßstab gelangt, wie sie nach der vorstehend dargelegten Rechtsprechung des Senats im Ausgangspunkt auch aus Art. 105 Abs. 2 a GG folgen.
b) Das Berufungsgericht hat jedoch bei der Bestimmung der mit Verfassungsrecht noch zu vereinbarenden Schwankungsbreite der Einspielergebnisse einen Maßstab gewählt, der von den - ihm naturgemäß noch nicht bekannten - Grundsätzen abweicht, die das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 hierzu entwickelt hat. Zudem hat sich das Berufungsgericht gemessen an diesem Maßstab bei seiner Entscheidung auf eine ungenügende Tatsachengrundlage gestützt.
Für seine Erkenntnis, dass die Schwankungsbreite der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit "durchweg weit mehr als 100 %" betrage, zieht das Berufungsgericht lediglich die von der Klägerin im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelegten Einspielergebnisse heran. Es legt allerdings nicht näher dar, auf welche konkreten Zahlen es sich dabei stützt. Offensichtlich gibt die vom Berufungsgericht genannte Schwankungsbreite jedoch nicht die Abstände der Minimal- und Maximalwerte aus den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Gewinnspielautomaten zum Durchschnitt dieser Einspielergebnisse im Gemeindegebiet der Beklagten wieder.
Grundlage der Entscheidung des Berufungsgerichts sind ausschließlich Angaben der Klägerin über eigene Spielautomaten, die während des Jahres 1999 in zwei Spielhallen in Dresden aufgestellt waren. Dies waren durchschnittlich rund 20 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit. Nur für einen Teil dieser Automaten liegen Angaben über mehr als acht Monate vor. Einspielergebnisse von Automaten anderer Aufsteller wurden weder von den Beteiligten vorgetragen noch von dem Berufungsgericht ermittelt.
Gemessen daran, dass nach dem insoweit unwidersprochenen Vortrag der Beklagten in ihrem Stadtgebiet im Jahre 1999 insgesamt über 850 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt waren, bieten die vorhandenen Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten keine ausreichende Datenbasis für eine verlässliche Beantwortung der Frage, ob die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet der Beklagten im maßgeblichen Erhebungsjahr 1999 mehr als 50 % von dem Durchschnitt abweichen und dies nicht nur in atypischen Einzelfällen. Anhaltspunkte dafür, dass Besonderheiten im Stadtgebiet der Beklagten auch bei Vorliegen der Angaben nur eines Aufstellers und zudem der Daten einer relativ geringen Anzahl von Gewinnspielautomaten gleichwohl einen hinreichend begründeten Schluss auf die maßgebliche Schwankungsbreite der Einspielergebnisse zulassen könnten, sind nicht erkennbar und vom Berufungsgericht auch nicht dargelegt. Über eine in diesem Maße ungenügende Datengrundlage kann auch die dem Tatsachengericht vorbehaltene Befugnis zur Sachverhalts- und Beweiswürdigung nicht hinweghelfen, zumal sie vom Berufungsgericht - aus seiner Sicht konsequent - im Hinblick auf die gebotene Repräsentativität der Zahlen, abgesehen von seinen Ausführungen zur Mindesterhebungsdauer für Einspielergebnisse, nicht erkennbar in Anspruch genommen worden ist.
c) Das Berufungsgericht durfte schließlich auch nicht etwa deshalb auf einer unzureichenden Tatsachengrundlage entscheiden, weil die Beklagte selbst keine anderen Zahlen vorgelegt hat. Soweit das Berufungsgericht in diesem Zusammenhang darauf verweist, dass die Beklagte "hinsichtlich der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen für den von ihr gewählten Maßstab darlegungspflichtig ist", lässt es mit dieser Formulierung nicht erkennen, welche konkreten prozessualen Schlussfolgerungen es hieraus zieht. Sollte das Berufungsgericht der Beklagten hiermit eine förmliche Beweisführungslast auferlegt haben, wäre dies nicht vereinbar mit Bundesrecht.
Zwar sind die Beteiligten auch in dem vom Untersuchungsgrundsatz beherrschten Verwaltungsprozess verpflichtet, an der Erforschung des Sachverhalts mitzuwirken. Gleichwohl ist es Aufgabe des Gerichts, von sich aus den maßgeblichen Sachverhalt zu ermitteln und dazu von Amts wegen die erforderliche Sachverhaltsaufklärung zu betreiben (§ 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die Mitwirkungspflichten der Beteiligten entbinden das Gericht daher grundsätzlich nicht von seiner eigenen Aufklärungspflicht. Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten durch die Beteiligten kann allerdings die Anforderungen an die Ermittlungspflicht des Gerichts herabsetzen. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass die gerichtliche Aufklärungspflicht dort ihre Grenze findet, wo das Vorbringen der Beteiligten keinen tatsächlichen Anlass zu weiterer Aufklärung bietet (vgl. dazu im Einzelnen BVerwG, Urteil vom 29. Juni 1999 - BVerwG 9 C 36.98 - BVerwGE 109, 174 <177 f.>). Erst wenn die entscheidungserhebliche Tatsachenfrage danach unaufklärbar bleibt, ist es eine Frage der materiellen Beweislast, zu wessen Lasten dies geht. Wer die materielle Beweislast trägt, bestimmt sich dabei nach materiellem Recht und ist in Auslegung der im Einzelfall einschlägigen Normen zu ermitteln. Enthalten diese keine besonderen Regelungen, so greift der allgemeine Rechtsgrundsatz ein, dass die Nichterweislichkeit von Tatsachen, aus denen eine Partei ihr günstige Rechtsfolgen herleitet, zu ihren Lasten geht (BVerwG, Urteil vom 29. Juni 1999, a.a.O., S. 179 f.).
Die Anwendung dieser Grundsätze auf die hier in Streit stehende Frage nach der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Gemeindegebiet der Beklagten innerhalb eines bestimmten Zeitraums hat dem Umstand Rechnung zu tragen, dass dem klagenden Automatenaufsteller grundsätzlich nur Zahlen über die Einspielergebnisse seiner eigenen Geräte vorliegen werden und er auch keinen Auskunftsanspruch gegenüber den anderen Automatenaufstellern hinsichtlich ihrer Einspielergebnisse hat. Die beklagte Gemeinde wird ebenfalls in aller Regel auf der Grundlage einer am Stückzahlmaßstab orientierten Vergnügungssteuersatzung nicht über Einspielergebnisse der Geräte der Aufsteller verfügen und sie nach Maßgabe einer solchen Satzung grundsätzlich auch nicht zur Vorlage entsprechender Daten verpflichten können (vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004 - 5 N 4228/98 - KStZ 2004, 192). Werden allerdings - wie hier aus Anlass des vorliegenden Verfahrens - konkrete Anhaltspunkte dafür an die Gemeinde herangetragen, dass im Hinblick auf stark schwankende Einspielergebnisse einzelner Automatenaufsteller Zweifel daran bestehen, ob der Stückzahlmaßstab rechtmäßig aufrechterhalten werden kann, ist die Gemeinde verpflichtet, dem nachzugehen. Denn sie hat als Satzungsgeber die Norm unter Kontrolle zu halten, wenn Unklarheiten an ihren tatsächlichen Voraussetzungen oder Auswirkungen bestehen (vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 16. März 2004 - 1 BvR 1778/01 - NVwZ 2004, 597 m.w.N. zur Rspr des BVerfG; BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 - BVerwG 11 C 8.99 - BVerwGE 110, 265 <276>; Beschluss vom 24. Oktober 2001 - BVerwG 6 C 3.01 - BVerwGE 115, 189 <194 f.>). Verdichten sich die Zweifel, ist die Gemeinde gehalten, entsprechende Anstrengungen zu unternehmen, um sich Kenntnis über die tatsächlichen Voraussetzungen der Rechtmäßigkeit ihrer Steuererhebung zu verschaffen. Hierzu kann sie klären, ob das kommunale Abgabenrecht ihr eine Handhabe gibt, die Automatenaufsteller zur Angabe über die Einspielergebnisse zu verpflichten, oder versuchen, entsprechende Daten auf freiwilliger Basis zu erhalten.
Die Berücksichtigung dieser Umstände im Verwaltungsprozess ändert nichts daran, dass es zunächst Aufgabe des Gerichts ist, den entscheidungserheblichen Sachverhalt aufzuklären, soweit hinreichender Anlass dazu besteht. Die von der Klägerin vorgelegten Zahlen begründen angesichts der in ihnen zum Ausdruck kommenden Schwankungsbreite der Einspielergebnisse Zweifel an der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs, tragen indes, wie ausgeführt, noch nicht die gerichtliche Entscheidung hierüber. Es ist nicht ersichtlich und vom Berufungsgericht auch nicht dargelegt, dass die Beklagte über vorhandene Zahlen zu den Einspielergebnissen anderer Automatenaufsteller verfügt, die sie ohne weiteres hätte vorlegen können. Das Berufungsgericht hat auch nicht näher begründet, weshalb es durch die Einholung eines gerichtlichen Sachverständigengutachtens mit dem Ziel einer Datenerhebung durch Befragung bei den Unternehmen nicht zu weiterführenden aussagekräftigen Zahlenangaben über die Einspielergebnisse gelangen könnte. Erst wenn ein solcher Aufklärungsversuch keine ausreichende Datengrundlage zur Beantwortung der Frage erbringt, ob die zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Stadtgebiet der Beklagten überschritten ist, oder wenn das Tatsachengericht begründet zu der Auffassung gelangt, dass nach den Umständen des Einzelfalls eine solche Beweiserhebung keine verwertbaren Daten erwarten lässt, ist Raum für eine Beweislastentscheidung, bei der der Verantwortung der Beklagten für die Rechtmäßigkeit ihrer Satzung je nach Erkenntnislage angemessen Rechnung getragen werden kann.
3. Die Entscheidung des Berufungsgerichts stellt sich auch nicht aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO).
a) Der Senat kann das Urteil des Berufungsgerichts nicht deshalb als im Ergebnis richtig bestätigen, weil sich die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten mangels Abwälzbarkeit der Steuer auf die Nutzer der Spielautomaten als verfassungswidrig erwiese. Die Klägerin meint zu Unrecht, das Bundesverfassungsgericht habe insoweit in seinem Urteil vom 20. April 2004 zur "Öko-Steuer" (1 BvR 1748/99 u.a. - BVerfGE 110, 274 <295>) neue Grundsätze zur Abwälzbarkeit indirekter Steuern aufgestellt. Die verfassungsrechtlich gebotene generelle Abwälzbarkeit der beim Automatenaufsteller erhobenen Steuer auf die Nutzer der Automaten als die eigentlichen Steuerträger ist als wirtschaftlicher Vorgang zu verstehen. Dabei bleibt es dem Steuerschuldner überlassen, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner dabei nicht geboten werden. Für die erforderliche kalkulatorische Abwälzbarkeit genügt es, dass der Steuerschuldner nach Einstellung der Steuer in seine Selbstkosten durch geeignete Maßnahmen - Umsatzsteigerung oder Senkung sonstiger Kosten - die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrechterhalten kann (stRspr; vgl. insoweit nur BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., S. 95 ff.; Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264; BVerwG, Beschluss vom 17. Januar 1989 - BVerwG 8 B 228.97 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 32 S. 25 f.). An diesen Grundsätzen hat sich entgegen der Auffassung der Klägerin durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur "Ökosteuer" nichts geändert; das Bundesverfassungsgericht hat vielmehr ausdrücklich daran festgehalten (BVerfG, Urteil vom 20. April 2004, a.a.O., S. 295).
b) Mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen des Berufungsgerichts kann der Senat auch nicht selbst entscheiden, ob im Stadtgebiet der Beklagten bei Anlegung des bundesrechtlich gebotenen Maßstabs die allenfalls noch zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse bei Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit überschritten ist. Dies gilt sowohl im Hinblick auf den verfassungsrechtlichen Maßstab aus Art. 105 Abs. 2 a GG als auch gemessen an Art. 3 Abs. 1 GG. Was den Grundsatz der Steuergerechtigkeit betrifft, vermag der Senat eine etwaige Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Art. 3 Abs. 1 GG auch deshalb nicht selbst festzustellen, weil keine Erkenntnisse über die betriebliche Struktur der anderen im Stadtgebiet der Beklagten tätigen Automatenaufsteller vorliegen und deshalb nicht darüber befunden werden kann, ob jedenfalls die durchschnittliche Belastung der Klägerin mit derjenigen der anderen Aufsteller im Stadtgebiet übereinstimmt.
4. Das Berufungsgericht wird bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung über die Sache zunächst die Beteiligten aufzufordern haben mitzuteilen, ob und inwieweit sie über weitergehende Angaben von Einspielergebnissen auch anderer Aufsteller aus dem maßgeblichen Erhebungsjahr verfügen oder sich diese verschaffen können. Dies ist bisher nicht geschehen. Weder das Verwaltungsgericht noch das Berufungsgericht haben entsprechende Aufklärungsverfügungen an die Beteiligten gerichtet. Erst danach stellt sich die Frage einer gerichtlichen Beweiserhebung. Die dann vorliegenden Angaben hat das Berufungsgericht nach Maßgabe der vom Senat hierzu in seinem Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 aufgestellten Grundsätze frei zu würdigen.