1 Der Rechtsstreit betrifft die Heranziehung eines Bordellbetreibers zu einer Vergnügungsteuer.

2 Nach § 1 der Vergnügungsteuersatzung (VStS) der Beklagten vom 12. Juli 2010 unterliegen bestimmte im Gemeindegebiet veranstaltete Vergnügungen (Veranstaltungen) der Besteuerung. Hierzu zählen u.a.:
- die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs sowie ähnlichen Einrichtungen (§ 1 Nr. 6 VStS)
sowie
- das Angebot sexueller Handlungen gegen Entgelt außerhalb der in Nr. 6 genannten Einrichtungen, zum Beispiel in Beherbergungsbetrieben, Privatwohnungen, Wohnwagen und Kraftfahrzeugen mit Ausnahme von Straßenprostitution in Verrichtungsboxen (§ 1 Nr. 7 VStS).

3 Die Satzung sieht vor, dass für Veranstaltungen nach Nr. 6 der Flächenmaßstab gilt (3 € für jede angefangenen 10 qm Veranstaltungsfläche, § 4 Abs. 2 Nr. 3 VStS); für solche nach Nr. 7 beträgt die Steuer für jede/n Prostituierte/n 6 € pro Veranstaltungstag (§ 8 VStS).

4 Nachdem der Kläger zunächst für Zeiträume in den Jahren 2009 bis 2010 auf Zahlung einer Vergnügungsteuer nach § 1 Nr. 7 VStS in Anspruch genommen worden war und er hiergegen erfolgreich um Rechtsschutz nachgesucht hatte, zog die Beklagte ihn mit Bescheid vom 11. Dezember 2012 für den Zeitraum vom 3. August 2010 bis zum 31. Oktober 2012 nach § 1 Nr. 6 VStS zu einer Vergnügungsteuer in Höhe von 90 576 € heran. Dabei legte sie den Flächenmaßstab nach § 4 VStS zugrunde; mangels näherer Angaben des Klägers schätzte sie die Veranstaltungsfläche auf 367 qm, wobei die Flure ganz und die Zimmer entsprechend einer ebenfalls geschätzten Belegungsquote berücksichtigt wurden. Die hiergegen gerichtete Klage blieb in beiden Instanzen erfolglos. Im Berufungsverfahren wurde der Bescheid in Bezug auf die Belegungsquote aufgrund nachträglicher Angaben des Klägers geändert und der Rechtsstreit insoweit übereinstimmend für erledigt erklärt.

5 Die auf die Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) sowie des Verfahrensfehlers (§ 132 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) gestützte Beschwerde hat keinen Erfolg.

6 1. Die Sache hat nicht die von der Beschwerde geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO.

7 Grundsätzlich bedeutsam im Sinne dieser Vorschrift ist eine Rechtssache nur, wenn für die angefochtene Entscheidung der Vorinstanz eine konkrete, fallübergreifende und bislang ungeklärte Rechtsfrage des revisiblen Rechts von Bedeutung war, deren Klärung im Revisionsverfahren zu erwarten ist und zur Erhaltung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung oder zur Weiterentwicklung des Rechts geboten erscheint. Den Darlegungen der Beschwerde lässt sich nicht entnehmen, dass diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall erfüllt sind.

8 Die von ihr aufgeworfenen Fragen,
ob der Flächenmaßstab auch dann geeignet ist, Steuergerechtigkeit herzustellen, wenn durch den Ersatzmaßstab der Aufwandsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG unzulässig ausgedehnt wird, weil die steigende Fläche nicht allein, sondern nur mit steigender Anzahl von an Prostituierte vermieteten Zimmern ursächlich für einen steigenden Umsatz ist,
ob der gewählte Ersatzmaßstab bei der Steuerbemessung zumindest einen lockeren Bezug zu dem Benutzungsaufwand der Konsumenten als eigentlichem Ziel der Vergnügungsteuer hat, wenn zwischen dem Steuerschuldner, auf den der Ersatzmaßstab angewendet wird, und dem Konsumenten keinerlei Vertragsbeziehung besteht und die Ausgestaltung der Veranstaltung, in der der eigentliche Benutzungsaufwand anfällt, allein einer dritten Person obliegt, zu ausschließlich der der Konsument in einem entgeltlichen Austauschverhältnis steht,
und ob die Verwendung zweier unterschiedlicher Ersatzmaßstäbe für die Besteuerung von Prostitution, der jeder für sich steuergerecht ist, das Gebot der steuerlichen Leistungsfähigkeit in seiner Ausprägung von Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, wenn der jeweilige Benutzungsaufwand der Konsumenten als eigentliches Ziel der Vergnügungsteuer und Spiegelbild deren Leistungsfähigkeit gleich ist oder sogar der höhere Benutzungsaufwand niedriger besteuert wird,
betreffen die Auslegung und Anwendung der Vergnügungsteuersatzung (VStS) der Beklagten vom 12. Juli 2010 und damit Landesrecht. Die Rüge, Landesrecht sei unter Verstoß gegen Bundes(verfassungs)recht - hier unter Verletzung der Besteuerungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG und des Aufwandsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG - angewandt worden, zeigt für sich genommen noch keine klärungsbedürftige Frage des Bundesrechts auf. Eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung kann der Kläger nur erreichen, wenn er darlegt, dass die Auslegung der einschlägigen Grundsätze des Bundes(verfassungs)rechts durch die höchstrichterliche Rechtsprechung nicht oder nicht hinreichend ausdifferenziert ist, um einen Maßstab für das Landesrecht abzugeben (Beschlüsse vom 7. Januar 2008 - BVerwG 9 B 81.07 - Buchholz 401.0 § 171 AO Nr. 1 Rn. 6, vom 19. September 2007 - BVerwG 9 B 22.06 - juris Rn. 6 und vom 3. Februar 2012 - BVerwG 9 BN 3.11 - juris Rn. 3). Dies ist nicht der Fall.

9 a) Die Grundsätze der Besteuerungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG sind in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts geklärt. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bedeutet für den Gesetzgeber die allgemeine Weisung, Gleiches gleich und Ungleiches seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln. Dies gilt nicht ausnahmslos, sondern nur, wenn die Gleichheit oder Ungleichheit der Sachverhalte so bedeutsam sind, dass ihre Beachtung unter Gerechtigkeitsgesichtspunkten geboten erscheint. Dabei ist dem Gesetzgeber weitgehende Gestaltungsfreiheit zuzugestehen. Dies gilt auch für die das Steuerrecht beherrschende Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG als Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Die mit der Typisierungsbefugnis einhergehende Gestaltungsfreiheit muss der Gesetzgeber allerdings sachgerecht ausüben. Eine vom Gesetz vorgenommene ungleiche Behandlung muss sich im Hinblick auf die Eigenart des zu regelnden Sachbereichs auf einen vernünftigen oder sonstwie einleuchtenden Grund zurückführen lassen. Was dabei in Anwendung des Gleichheitssatzes sachlich vertretbar oder sachfremd ist, lässt sich nicht allgemein und abstrakt feststellen, sondern nur in Bezug auf die Eigenart des konkreten Sachbereichs, der geregelt wird (stRspr, vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 - NVwZ 2014, 1084 Rn. 53 ff.; BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 - BVerwG 11 C 8.99 - BVerwGE 110, 265 <272>).

10 Daran gemessen zeigt die Beschwerde keinen grundsätzlichen Klärungsbedarf auf. Der Kläger räumt selbst ein, dass der Beklagten bei Erlass ihrer Vergnügungsteuersatzung grundsätzlich ein Gestaltungsspielraum in Bezug auf die Steuermaßstäbe zusteht. Es geht ihm letztlich darum, geklärt zu wissen, ob die Beklagte von diesem Gestaltungsspielraum im Einzelfall zutreffend Gebrauch gemacht hat, insbesondere ob eine sachliche Rechtfertigung für die unterschiedliche Besteuerung der verschiedenen Arten der Prostitutionsausübung nach § 1 Nr. 6 und § 1 Nr. 7 VStS besteht. Dass der auf die einrichtungsgebundene Prostitution (§ 1 Nr. 6 VStS) bezogene Flächenmaßstab für die Beklagte zur Verwaltungsvereinfachung führt, wird auch vom Kläger nicht bestritten. Ob ein anderer Maßstab, insbesondere der für die Besteuerung der Einzelprostitution nach § 1 Nr. 7 VStS vorgesehene, auch für Bordelle geeignet wäre und ob er möglicherweise im Sinne der Rechtsprechung sachnäher wäre, ist keine Frage von grundsätzlicher Bedeutung. Dasselbe gilt für die Frage, ob die gewählten unterschiedlichen Maßstäbe zu Ungleichheiten führen, die durch die Verwaltungsvereinfachung nicht mehr zu rechtfertigen sind, also ein einleuchtender Grund für die Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <20>). Diese Frage ist unter Berücksichtigung der Unterschiede zwischen einem Bordell auf der einen Seite, das für den Kunden zu festgelegten Öffnungszeiten ein Angebot an verschiedenen Prostituierten bereit hält und der Einzelprostitution, bei der keine zusätzliche „Infrastruktur“ geboten wird, auf der anderen Seite anhand der oben dargestellten Maßstäbe zu beurteilen; ein darüber hinausgehender allgemeiner Klärungsbedarf ist nicht erkennbar.

11 b) Die Frage, ob auch die Besteuerung der Flure mit dem Aufwandsbegriff nach Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar ist, bedarf aus Anlass des vorliegenden Falles ebenfalls keiner grundsätzlichen Klärung. Denn auch der Aufwandsbegriff im Zusammenhang mit einer Vergnügungsteuer ist in der Rechtsprechung hinreichend geklärt. Eigentliches Steuergut ist der Vergnügungsaufwand des Einzelnen, weil die Vergnügungsteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer. Der Gesetzgeber ist indessen von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Wählt er im Vergnügungsteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-)Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht. Dabei muss der gewählte Maßstab einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand aufweisen (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 16 ff. und BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - BVerwG 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 Rn. 22 jeweils zur Spielgerätesteuer).

12 Diesen zumindest lockeren Bezug stellt der Flächenmaßstab bei der Vergnügungsteuer grundsätzlich her, da bei pauschalierender und typisierender Betrachtung davon ausgegangen werden kann, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe eines Betriebes wächst (vgl. Urteil vom 3. März 2004 - BVerwG 9 C 3.03 - BVerwGE 120, 175 <185 f.>; vgl. außerdem Beschluss vom 25. April 2012 - BVerwG 9 B 10.12 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 55 Rn. 7 <zur Vorführung pornografischer Filme in einer Sauna> sowie VGH Mannheim, Urteil vom 23. Februar 2011 - 2 S 196/10 - juris Rn. 57 ff. <zu einem „Laufhaus“>, nachgehend BVerwG, Beschluss vom 1. März 2012 - BVerwG 9 B 57.11 - juris). Aus denselben Erwägungen der Pauschalierung und Typisierung dürfen auch für das Publikum zugängliche Flächen grundsätzlich als zu besteuernde Veranstaltungsfläche angesehen werden, wie es hier § 4 Abs. 1 Satz 2 VStS vorsieht, ohne dass es einer satzungsrechtlichen Unterscheidung zwischen solchen Flächen mit und ohne Aufenthaltsfunktion bedarf.

13 c) Die Beschwerde zeigt auch keinen grundsätzlichen Klärungsbedarf auf, soweit sie den „erforderlichen lockeren Bezug zu dem Benutzungsaufwand der Konsumenten“ mit dem Argument in Frage stellt, zwischen Steuerschuldner (Bordellbetreiber) und Konsument (Freier) bestehe keinerlei Vertragsbeziehung und die Ausgestaltung der Veranstaltung obliege allein einer dritten Person (hier: der Prostituierten).

14 Insoweit ist zunächst klarzustellen, dass es hierbei entgegen der Annahme der Beschwerde nicht um das unter b) dargestellte Erfordernis des zumindest lockeren Bezugs zwischen dem gewählten Steuermaßstab - hier Flächenmaßstab - zu dem Vergnügungsaufwand geht, sondern um ein hiervon zu unterscheidendes weiteres Erfordernis der Vergnügungsteuer, deren Abwälzbarkeit vom Steuerschuldner auf den Steuerträger, sofern die Steuer - wie hier - indirekt, also beim Veranstalter der Vergnügung erhoben wird. Auch die hiermit verbundenen Fragen sind in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts geklärt: Danach genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerschuldner den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 22 f.; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 a.a.O. Rn. 28; Beschluss vom 24. Februar 2012 - BVerwG 9 B 80.11 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54 Rn. 7).

15 Die Beschwerde zeigt auch insoweit keinen grundsätzlichen Klärungsbedarf in Bezug auf den bundesrechtlichen Maßstab für das Landesrecht auf. Vielmehr kritisiert sie lediglich die Annahme des Berufungsgerichts, ein Bordellbetreiber könne die Steuer in den Mietpreis der den Prostituierten zur Verfügung gestellten Zimmer einkalkulieren, wobei die Prostituierten ihrerseits den erhöhten Zimmerpreis auf ihre Kunden abwälzen könnten oder der Bordellbetreiber könne die Steuer unmittelbar abwälzen, indem er einen Eintrittspreis für den Bordellbesuch verlange.

16 2. Die Revision ist nicht deshalb zuzulassen, weil ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die angefochtene Entscheidung beruhen kann (§ 132 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).

17 a) Soweit die Beschwerde eine Verletzung ihres Rechts auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG) geltend macht, fehlt es schon an einer hinreichenden Darlegung, inwiefern eine Berücksichtigung des Vorbringens auf der Grundlage der materiellen Rechtsauffassung des Berufungsgerichts eine günstigere Entscheidung hätte herbeiführen können (vgl. zu diesem Erfordernis Beschluss vom 19. August 1997 - BVerwG 7 B 261.97 - Buchholz 310 § 133 <n.F.> VwGO Nr. 26 S. 15 m.w.N.).

18 aa) Auf den klägerischen Vortrag, es habe an einem Schätzungsanlass gefehlt, kam es schon deshalb nicht an, weil dieser Vortrag erkennbar auf unzutreffenden Angaben beruhte.

19 Der Kläger hatte seine Rechtsauffassung gegenüber dem Oberverwaltungsgericht wie folgt begründet: Die Beklagte habe ihn im Aufforderungsschreiben vom 6. Juli 2012 lediglich gebeten, die Veranstaltungsfläche und die Öffnungszeiten mitzuteilen. Da er nicht zur Angabe sämtlicher Besteuerungsgrundlagen aufgefordert worden sei, habe die Behörde diese nicht - wie geschehen - schätzen dürfen. Mit der Beschwerde trägt der Kläger nun vor, das Berufungsgericht habe diesen Vortrag verfahrensfehlerhaft übergangen. Ein Eingehen darauf sei auch nicht dadurch entbehrlich geworden, dass der geänderte Bescheid die nachgereichten Angaben des Klägers zu der Fläche der Zimmer, die kalendertäglich von den Prostituierten in dem vom Bescheid erfassten Zeitraum belegt waren, berücksichtigt habe. Denn die sonstigen, nicht vom Kläger mitgeteilten Flächen seien weiterhin geschätzt worden.

20 Entgegen der Darstellung der Beschwerde enthält das Schreiben vom 6. Juli 2012 jedoch offenkundig die Aufforderung an den Kläger, sämtliche Besteuerungsgrundlagen anzugeben. Schon dem Wortlaut zufolge („...bitte ich Sie, mir die für die Vergnügungssteuerveranlagung notwendigen Angaben zur Größe der am jeweiligen Veranstaltungstag zur Verfügung stehenden Veranstaltungsfläche und der Öffnungszeiten der ab dem 03.08.2010 durchgeführten Veranstaltungen, mitzuteilen“ - Hervorh. im Original) sollte der Kläger der Beklagten nicht nur die Veranstaltungsfläche und die allgemeinen Öffnungszeiten der Einrichtung, sondern auch die Belegung der einzelnen Zimmer an den verschiedenen Daten in dem genannten Zeitraum mitteilen. Diese Auslegung ergibt sich erst recht, wenn man den weiteren Text des Schreibens hinzunimmt, in dem ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass am Veranstaltungstag nicht vermietete Flächen (Zimmer) und so genannte Freizimmer nicht zur Veranstaltungsfläche zählen. Des Weiteren wird in dem Schreiben - ebenfalls unter optischer Hervorhebung - mitgeteilt, dass zu den Veranstaltungsflächen nach § 4 Abs. 1 Satz 2 VStS alle dem Gast frei zugänglichen Flächen zählen; nicht zugängliche Flächen seien beispielsweise Toiletten und Garderobenräume sowie ausschließlich den Prostituierten oder dem Personal vorbehaltene Zimmer wie Küchen oder Fitnessräume. Da der Kläger der Aufforderung unstreitig nicht fristgerecht nachgekommen war, musste sich das Berufungsgericht zu dem Schätzungsanlass nicht näher äußern.

21 bb) Auch auf die Ausführungen, die der Kläger im gerichtlichen Verfahren zum Problem der Rückwirkung gemacht hat, musste das Berufungsgericht nicht eingehen.

22 Der Kläger hatte mit seinem Antrag auf Zulassung der Berufung vorgetragen, erst durch das Aufforderungsschreiben vom 6. Juli 2012 habe die Beklagte erstmals für zurückliegende Zeiträume bestimmte Erklärungen von ihm verlangt, nachdem sie die Steuerpflicht zuvor auf eine andere Rechtsgrundlage (§ 1 Nr. 7 VStS) gestützt habe. Auch aus der Satzung selbst ergebe sich keine Erklärungspflicht. Rückwirkend habe die Beklagte damit etwas rechtlich Unmögliches von ihm verlangt. In der Beschwerdebegründung hat der Kläger ergänzend vorgetragen, er habe keine Aufzeichnungen über die Belegungsquoten der einzelnen Zimmer seit Geltung der Satzung (3. August 2010); eine Pflicht zu solchen Aufzeichnungen ergebe sich weder aus der Satzung selbst, noch aus einer frühzeitigen Aufforderung der Beklagten. Deshalb habe die Beklagte ihn frühestens ab Zugang des Schreibens vom 6. Juli 2012 zu einer Vergnügungsteuer heranziehen dürfen.

23 Das Berufungsgericht, das auf das Problem der Rückwirkung weder im Tatbestand noch in den Entscheidungsgründen des Urteils eingeht, hat hierdurch keinen Verfahrensfehler begangen, denn der diesbezügliche Vortrag des Klägers war von vornherein unplausibel und ist es weiterhin. Zum einen hatte der Kläger durchaus Unterlagen zu vergangenen Zeiträumen, wie sich an dem inzwischen geänderten Bescheid zeigt; die Änderung wurde gerade aufgrund seiner nachträglichen Angaben zu dem zurückliegenden Zeitraum vorgenommen. Zum anderen hat der Kläger selbst wiederholt darauf hingewiesen, dass er an dem „Düsseldorfer Modell“ teilnehme und deshalb eine Besteuerung nach § 1 Nr. 7 VStS, also nach der Anzahl der für ihn tätigen Prostituierten, praktikabel sei. Auch hiervon unabhängig musste der Kläger sich auf eine Veranlagung nach Veranstaltungstagen in jedem Fall einstellen, denn die Satzung stellt sowohl für Veranstaltungen nach § 1 Nr. 6 als auch für solche nach § 1 Nr. 7 auf Veranstaltungstage ab (s. § 4 Abs. 2 Nr. 3, § 8 VStS).

24 b) Ein Verfahrensfehler liegt auch nicht darin, dass - wie die Beschwerde geltend macht - das Berufungsgericht bei der Auslegung der Vergnügungsteuersatzung anerkannte Auslegungsmethoden von Verfassungsrang bzw. die Grundsätze über das Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 GG) unbeachtet gelassen hat. Die Auslegung und Anwendung von Rechtsnormen im Rahmen der Sachprüfung gehören zum Kern materieller Rechtsfindung. Sie berühren nicht den Verfahrensablauf und die ihn regelnden Vorschriften des Verfahrensrechts. Unterlaufen dem Richter Fehler bei der Auslegung und Anwendung materiellen Rechts, so handelt es sich nicht, auch nicht ausnahmsweise im Fall objektiver Willkür, um Verfahrensfehler (stRspr, vgl. nur Beschluss vom 16. Februar 2012 - BVerwG 9 B 71.11 - Buchholz 310 § 124a VwGO Nr. 42 Rn. 8 m.w.N.).

25 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfest-setzung auf § 47 Abs. 1 und 3, § 52 Abs. 3 GKG.